账外销售追缴税款的计算案例

国家税务总局汕头市税务局稽查局税务处理决定书

汕头税稽处〔2021〕67号

　　汕头市雅致鞋业有限公司：(统一社会信用代码：914405006844655378)

　　我局于2017年8月31日至2021年9月13日对你司(汕头市金平区金砂路83号三楼302室之A04室)2013年1月1日至2015年12月31日的纳税情况进行了检查，违法事实及处理决定如下：

　　一、违法事实

　　你公司于2013年至2015年存在账外经营的税收违法行为，涉及购进货物金额合计42，407，849元(其中2013年5,246,680.元、2014年21，820，880元、2015年15,340,289元)，上述货物已经全部发出，没有入账，没有按规定申报纳税，你公司未按规定提供上述业务相关资料。

　　以上事实有以下证据证明：汕头市公安局濠江分局提供的函件及相关证据资料;汕头市公安局濠江分局提供的私人账户银行流水信息;你公司提供的2013年至2015年的总账、明细账、日记账和纳税申报资料;金平区税务局提供的你公司申报纳税及税务登记情况的复函;中国石化化工销售有限公司汕头经营部提供的汕头市东盈塑胶实业有限公司2013-2015年部分订单信息表及签收回单;被调查人汕头市创腾贸易有限公司、汕头市澄海区澄华伟成塑料店、汕头市聚信塑化有限公司、汕头市澄海区任仲塑料商行承认向雅致鞋业公司购货的证据资料。

　　二、处理决定

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第(三)项“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的”、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款第(四)项“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;(四)按照其他合理方法核定”、《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”、第二条第一款第(一)项“增值税税率：(一)纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物，除本条第二项、第四项、第五项另有规定外，税率为17%。”及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条第一款第(三)项“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)”、《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)第二条第(四)项规定，按10%的成本利润率核定并追缴你公司2013年1月至2015年12月期间的少缴增值税，合计7,930,267.76元。其中2013年1至12月账外经营销售额5,771,348元[5，246，680×(1+10%)=5,771,348]，少缴增值税981,129.16元(5,771,348×17%=981,129.16);2014年1至12月账外经营销售额24,002,968元[21，820，880×(1+10%)=24,002,968]，少缴增值税4,080,504.56元(24,002,968×17%=4,080,504.56);2015年1至12月账外经营销售额16,874,317.9元[15，340，289×(1+10%)=16,874,317.9]，少缴增值税2,868,634.04元(16,874,317.9×17%=2,868,634.04)。

　　(二)根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》(国务院令第588号修改)第二条“凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人(以下简称纳税人)，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税”、第三条“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳”、第四条第一项“城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%;纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%;纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%”的规定，追缴你公司2013年1月至2015年12月期间的少缴城市维护建设税,合计555,118.74元,其中2013年1至12月少缴城市维护建设税68,679.04元(981,129.16×7%=68,679.04);2014年1至12月少缴城市维护建设税285,635.32元(4,080,504.56×7%=285,635.32);2015年1至12月少缴城市维护建设税200,804.38元(2,868,634.04×7%=200,804.38)。

　　(三)根据《征收教育费附加的暂行规定》(国务院令第588号修改)第二条“凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》(国发〔1984〕174号文)的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加”、第三条第一款“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的产品税、增值税、营业税的税额为计征依据，教育费附加率为2%，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳”和《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》(国务院令第448号)的规定，追缴你公司2013年1月至2015年12月期间的少缴教育费附加,合计237,908.03元,其中2013年1至12月少缴教育费附加29,433.87元(981,129.16×3%=29,433.87);2014年1至12月少缴教育费附加122,415.14元(4,080,504.56×3%=122,415.14);2015年1至12月少缴教育费附加86,059.02元(2,868,634.04×3%=86,059.02)。

　　(四)根据《广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第六条“征收对象和标准。对广东省行政区域内缴纳增值税、营业税、消费税(以下简称“三税”)的单位和个人(包括外商投资企业、外国企业及外籍个人)，按实际缴纳“三税”税额的2%征收地方教育附加”的规定，追缴你公司2013年1月至2015年12月期间的少缴地方教育附加,合计158,605.35元,其中2013年1至12月少缴地方教育附加19,622.58元(981,129.16×2%=19,622.58);2014年1至12月少缴地方教育附加81,610.09元(4,080,504.56×2%=81,610.09);2015年1至12月少缴地方教育附加57,372.68元(2,868,634.04×2%=57,372.68)。

　　(五)鉴于你公司未规定提供上述业务相关资料，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第(三)项“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的”、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款第(四)项“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;(四)按照其他合理方法核定”、《中华人民共和国企业所得税法》第一条第一款“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”、第四条第一款“企业所得税的税率为25%”、第二十二条“企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额”,《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》(国税发〔2008〕30号)的规定，按照应税所得率4%和企业所得税率25%，核定并追缴你公司2013年1月至2015年12月期间的少缴企业所得税,合计466,486.34元。其中核定2013年账外经营应纳税所得额230,853.92元(5,771,348×4%=230,853.92)，少缴企业所得税57,713.48元(230,853.92×25%=57,713.48);核定2014年账外经营应纳税所得额960,118.72元[24,002,968×4%=960,118.72]，少缴企业所得税240,029.68元(960,118.72×25%=240,029.68);核定2015年账外经营应纳税所得额674,972.72元[16,874,317.9×4%=674,972.72]，少缴企业所得税168,743.18元(674,972.72×25%=168,743.18)。

　　(六)根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”规定，对上述少缴税款加收滞纳金。

　　限你司自本决定书送达之日起15日内到国家税务总局汕头市金平区局税务局将上述税款缴及滞纳金纳入库，并进行相关账务调整。逾期未缴，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

　　你司若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局汕头市税务局(地址：汕头市科技中路10号)申请行政复议。

二〇二一年十一月二十四日

　　来源：一叶税舟

　　2020年7月的案例——

账外经营被税务稽查惹争议

　　案情一波三折

　　根据举报线索，某市税务局第一稽查局（以下简称稽查局）对金升小额贷款有限责任公司（化名，以下简称金升公司）进行税务检查，经查金升公司2013年-2018年间大额贷款未通过公司账户核算，通过个人账户帐外经营，偷逃营业税、增值税及附加，账外经营贷款利息收入136万余元，未申报缴纳企业所得税，应补缴企业所得税31万余元。

　　稽查局于2019年7月9日分别作出的《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》，要求金升公司补缴营业税、增值税及附加、企业所得税，并处少缴税款50%的罚款，金升公司对其中的企业所得税处理决定及处罚决定不服，在补缴税款及罚款后向市税务局提起行政复议，市税务局于2019年9月5日作出的维持行政复议决定书。

　　金升公司仍然不服，于2019年9月17日向法院提起行政诉讼。一审法院判决稽查局及复议机关市税务局败诉，稽查局及市税务局不服，提起上诉，经二审法院审理，判决撤销一审判决，驳回金升公司的诉讼请求。

　　各方观点PK

　　金升公司：

　　1、《税务处理决定书》所依据的证据不能证实金升公司在账簿上不列、少列利息收入造成少缴企业所得税的事实。2013-2018年间金升公司共发生43笔业务，贷款总金额5,349.9万元,营业收入136万余元，共发生损失21笔1,805万元，其中实际资产损失230万元，法定资产损失1575万元，原告企业根本不存在企业所得，也就不存在缴纳所得税的依据和事实。

　　2、决定书适用法律错误。由于企业不存在经营所得，故税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定对金升公司所做出的处理决定和处罚决定及复议决定是错误的。

　　稽查局：

　　1、税务行政处罚决定书是因金升公司在账簿上不列、少列收入，造成少缴税款而予以处罚，金升公司也自认利息收入136万余元，且对应缴纳营业税、增值税、城市维护建设税罚款的事实及计算金额均无异议,能够佐证认定金升公司存在账簿上不列、少列收入的违法行为,事实清楚,证据确凿。

　　2、法院裁定内容为“终结本次执行”而非“终结执行”,原告主张实际资产损失230万元、法定资产损失1575万元,应在税前予以扣除观点没有事实及法律依据。

　　复议机关观点：

　　1、金升公司的资产损失，不属于实际资产损失，应属于法定资产损失。法定资产损失，应在申报年度扣除，不准予追溯到以前年度扣除。

　　2、稽查局的具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用法律依据正确，程序合法，予以维持。

　　一审法院观点：

　　关系到行政相对人切身利益的具体行政行为，尤其是争议较大、金额较大的案件，应充分听取当事人意见，查明案件事实，审慎作出行政决定。该案争议很大、金额达数十万，并拟作出处罚，根据法律相关规定，应当组织听证。而被告稽查局及复议机关被告市税务局均未启动听证程序，属于程序违法；在程序违法认定事实错误基础上的法律适用自然也是错误的；判决撤销被告稽查局、市税务局的决定，退还税款及罚款。

　　二审法院观点：

　　1、金升公司对涉案2013年-2018年的利息收入在公司账簿中不列、少列，虽在2019年对2015年的法定资产损失进行了账务处理，并在同年进行专项申报扣除，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定，金升公司的法定资产损失应在损失发生的2015年申报年度扣除，不得在事后年度扣除。

　　2、稽查局对金升公司作出的《税务处理决定书》是对金升公司偷逃税款行为作出的补缴税款决定，根据《税收征管法》第八条第四款的规定当事人仅有陈述权和申辩权，未规定该程序中的当事人享有听证的权利。一审法院认为稽查局与市税务局未组织听证，属于程序违法,没有事实和法律依据，判决撤销一审判决，驳回金升公司的诉讼请求。

　　通税案例评析

　　一、关于银升公司帐外经营的偷税行为的认定。

　　所谓的帐外经营，从税法的角度看，即购销活动均不入帐（国税发[1998]66号），帐外经营属税收征管法明确规定的偷税行为之一，《税收征管法》第六十三条规定，“纳税人…在账簿上多列支出或者不列、少列收入，…，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”企业会计帐簿应当如实反映企业财务状况、经营成果以及现金流量等财务信息，根据《会计法》的规定，企业进行会计核算不得虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入。

　　金升公司2013年-2018年的取得的收入未全部在会计帐簿上进行记载，即属于帐外经营的偷税行为。金升公司虽然在事后税务检查中，向税务机关提交了期间的经营情况，进行纳税申报，但并不能否认其帐外经营的事实，在实施行政处罚时，税务机关可以考虑纳税人主动改正错误的情节，予以减轻处罚。实际上，本案中税务机关对金升公司仅处以50%最低幅度的罚款。

　　二、关于银升公司资产损失能否税前扣除的问题。

　　资产损失税前扣除的问题一直是税企双方关注和争议的重点。根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（总局公告2011年第25号），准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合规定条件计算确认的损失（简称法定资产损失）。

　　实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除，法定资产损失，应在申报年度扣除，但无论是实际资产损失还是法定资产损失，总局公告2011年第25号明确均需要会计上已作损失处理，方能扣除，金升公司由于采取帐外经营未按会计准则的要求对资产损失进行会计处理，因此其发生的资产损失不能扣除。

　　三、关于税务机关作出税务处理决定前是否需要举行听证。

　　行政听证是指行政机关在作出影响相对人、利害关系人的重大权益的决定之前，组织有关单位和个人听取当事人各方的陈述、申辩，以及举证、质证的程序。《税收征管法》第八条规定，纳税人扣缴义务人对税务机关作出的决定，享有陈述权、申辩权，申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利，并未赋予纳税人对税收行政处理决定提出听证的权利。《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（总局公告2009年第1号）共列举了纳税人的十四项权利，其中第十三条明确纳税人有依法要求听证的权利，但只对作出规定金额以上罚款的行政处罚，也没有赋予纳税人对税务行政处理决定可以提出听证的权利。实践中，对于重大税收违法案件，税务机关在作出税务行政处理时，一般也会同时处以税务行政处罚。

　　在本案中，税务机关在《税务行政处罚事项告知书》中已告知了金升公司享有申请听证的权利，但金升公司并未要求举行听证。故一审法院认为税务机关在税务行政处理并拟作出处罚时，未启动听证程序属程序违法，没有事实及法律依据，故二审法院予以了撤销。

　　在金税三期系统下，税务机关会利用大数据，全面采集纳税人的财务信息与非财务信息，并结合行业特点和行业涉税指标，对纳税人的基本情况、生产经营规模、纳税数据和税负指标等进行综合分析，企业资金的进出情况，包括企业法人代表、股东、财务人员的个人银行存款账户等都是税务检查以及税局监控的重点。

　　账外经营的企业，基本不可能将各项涉税指标保持在行业正常范围，也很难做到内外两本账中的资金不相互流转，因此，企业要努力自身的纳税遵从意识，如实记录财务信息，合理规划业务流程与设计组织架构，利用好各项税收优惠政策，合法地实现企业综合税负的降低，促进企业健康发展。

　　来源：通税律师    作者：林中杰