论当前我国税法与会计制度差异与调整（四）

２．筹建期间发生的开办费处理差异新会计制度规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用即开办费，先在长期待摊费用中归集，在企业开始生产经营的当月一次计入当月损益。税法规定，企业在筹建期所发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于５年的期限内分期扣除。

３．长期借款利息资本化的差异新会计制度规定，企业为购建固定资产而发生的借款费用，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入固定资产的成本，在购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入财务费用。《所得税税前扣除办法》规定，为购置、建造和生产固定资产发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。

４．支出项目扣除标准的差异按照新会计制度规定，各项赞助支出、公益及救济性捐赠、贿赂等非法支出、罚款、没收财产损失、各项税收滞纳金、罚金、罚款均应计入“营业外支出”冲减当年收益；但按照税法规定，公益及救济性捐赠可以按照调整后的所得额乘以３％的比例扣除，其他支出一律不得税前扣除。

５．工资费用、广告费和业务宣传费的差异新会计制度规定，工资费用、广告费和业务宣传费、业务招待费可以全部计入当期损益；但税法规定，除软件开发企业工资费用全额据实扣除外，其他企业可按计税工资办法、工效挂钩办法在标准范围内据实扣除；广告费和业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出）分别按照不超过销售营业收入２％和０．５％范围内据实扣除，其中粮食白酒广告费不得在税前扣除。

６．业务招待费处理上的差异新会计制度规定，业务招待费可以全部计入当期损益；但《办法》规定，纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在规定的范围内（全年销售收入（营业）净额在１５００万元及其以内的，不超过销售收入（营业）净额的０．５％；全年销售收入（营业）净额超过１５００万元的，不超过该部分的０．３％）据实扣除。

７．业务招待费、差旅费、会议费、董事会费等业务支出真实性处理上的差异新会计制度规定，业务招待费、差旅费、会议费、董事会费等业务支出可以全部计入当期损益；但税法规定，主管税务机关要求提供证明资料的，纳税人应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料，不能提供的，不得在税前扣除。该规定有两层含义：一、规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关资料提供给税务机关；二、明确赋予了纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任。税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用，但如果税务机关发现业务支出有不正当现象，或者在纳税检查中发现有不真实的支出，税务机关有权要求纳税人在一定期间提供证明真实性的足够凭证，只要纳税人不能提供证明真实性的足够凭证，税务机关无需继续实施检查，即可否定有关费用的扣除权。

８．允许税前扣除的各项准备金方面的差异新会计制度下，要求企业按规定提取各种减值准备达到八项（存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金等），而税法规定，除坏账准备金外，其他各项准备不允许税前扣除。

９．提取坏账准备方面的差异新会计制度规定，计提坏账准备的方法由企业自行确定，行业提取比例也不尽相同，且计提坏账的年末应收账款包括应收票据的金额；但税法规定，可提取坏账准备金的纳税人，提取比例一律不得超过年末应收账款余额的０．５％，内容包括：一是年末应收账款包括应收票据的金额；二是企业发生的非购销活动的应收债权不得提取坏账；三是关联企业之间发生的购销业务往来账款不得提取坏账准备。

１０．向关联企业支付利息的差异新会计制度规定，企业向关联企业支付的借款利息可以计入当期损益；但税法规定，纳税人从关联企业取得的借款金额超过其注册资本５０％的超过部分的利息支出，不得在税前扣除。

１１．自创或外购商誉摊销方面的差异新会计制度规定，自创或外购商誉，自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销；但税法规定，商誉不允许摊销。

１２．纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保险以外为雇员投保的补充保险方面的差异新会计制度规定，该保险支出可计入当期损益；但税法规定，此项不准税前扣除。

１３．纳税人支付给本企业雇员的、没有合法真实凭证的、超过服务金额５％以上的销售佣金方面的差异新会计制度规定，该佣金支出可列当期损益；但税法规定，佣金超支部分不允许税前扣除。

１４．纳税人出售职工住房发生的财产损益的差异新会计制度规定，出售职工住房发生财产损益应并入当期损益；但税法规定，企业在停止实物分房前以低于国家核定的房改价格向职工出售住房，所形成的财产转让损失不得在税前扣除。

１５．固定资产维修费用扣除标准的差异新会计制度规定，固定资产修理费用可以计入成本费用，但税法规定，如果固定资产维修满足改良支出的标准，分两种情况处理：如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产原值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于５年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理应视为固定资产改良支出：（１）发生的修理支出达到固定资产原值的２０％以上；（２）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；（３）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

１６．固定资产折旧的提取方面的差异表现在折旧提取方法、提取范围上。会计制度规定，固定资产折旧方法可以采用直线折旧法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等，提取折旧范围包括接受捐赠和盘盈的固定资产；而《企业所得税税前扣除办法》第二十七条、第二十四条规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法，接受捐赠和盘盈的固定资产不得提取折旧。

另外，在实际业务中，会计利润与计税所得之间的差异还表现在资产报损方面的、资产评估增值方面的差异及已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房所计提折旧方面的差异等。

在处理企业所得税法与会计制度关系上，我国企业所得税暂行条例基本确立了“纳税调整关系”，即企业所得税法律、法规和政策有规定的，按税法规定执行，税法没有规定的按会计制度规定执行；税法与会计制度不一致的，在计算应纳税所得额时必须按照税法规定对企业会计利润进行调整。纳税人在进行财务核算过程中，既要按照会计制度有关规定合理核算年度的成本、费用及利润，保证会计信息的真实性和准确性，同时也要严格按照税法的有关规定调整差异项目，以保证申报的应纳税所得额准确无误，避免因违反税法规定而受到处罚。