北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第1号 资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对-收入确认

资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对-收入确认

京会协专[2023]1号          2023-11-23

　　特别提示：本专家提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

　　随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格，注册制以信息披露为核心，持续提升注册会计师的审计质量是保证财务信息质量的重要手段。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务造假情况时有发生。其中收入造假最为常见和典型，成为财务舞弊易发高发领域，对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。注册会计师应当基于收入存在舞弊风险的假定，通过了解和分析企业的收入业务类型、销售模式、管理层的舞弊动机等因素等来评估哪些类型的收入或认定易导致舞弊风险，并根据中国注册会计师执业准则和资本市场监管要求，设计和实施适当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。

　　鉴于收入确认对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对收入确认的舞弊风险，本文根据中国注册会计师执业准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会(以下简称中国证监会)有关监管规定及中国注册会计师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对收入审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。

　　一、有效识别和应对收入确认相关的舞弊风险的重要意义

　　根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，注册会计师应关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。审计准则要求注册会计师对管理层凌驾于内部控制之上的风险及收入确认作出舞弊风险的假定，在整个审计过程中保持职业怀疑，实施风险评估程序和相关活动，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，并针对评估的舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施和具体进一步审计程序。

　　2023年2月，中国证监会通报了2022年全年办理信息披露违规案件，上市公司年报审计业务、IPO申报审计业务均有因财务造假导致虚假陈述的案件。通过对中国证监会近期公布的行政处罚决定书分析，财务舞弊案件中收入造假占比最高;同时由于收入规模纳入退市指标考量因素后，收入舞弊的风险可能会更加突出。被审计单位通过虚构销售交易、显失公允的交易、变更收入确认时点、不恰当运用总额法等方式调控收入规模和利润，达到特定的舞弊目的。随着舞弊动机多样性及舞弊手段隐秘性不断增强，注册会计师识别与收入确认相关舞弊风险的难度不断提高，也对于注册会计师在审计工作中如何适当应对重大错报风险提出了新的挑战。同时，全面实行股票发行注册制对注册会计师的审计质量提出了更高的要求。因此，与收入确认相关的舞弊风险的识别、评估和应对是注册会计师在执行资本市场审计业务中应特别关注的重点领域。

　　二、资本市场审计中收入造假常见的舞弊手段

　　根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，被审计单位可能为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入，或为了达到降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入。收入造假常见的舞弊手段举例如下：

　　(一)虚构销售交易

　　1.在无存货实物流转的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。

　　2.在多方串通的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。

　　3.利用所处行业的经营模式和业务特点虚构销售交易。例如，从事商业保理业务的被审计单位，以保理业务名义持续滚动将资金转出给体外账户或关联方统筹使用，以虚增保理业务收入;又如，互联网广告、网络游戏等依赖虚拟环境下的相关数据统计确认收入的企业，通过虚构刷单、点击率等虚增收入。

　　(二)交易显失公允

　　1.通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。

　　2.通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与潜在的关联方进行显失公允的交易。

　　3.与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，且同类产品的销售价格存在与市场明显不符的异常波动，即通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。

　　(三)收入造假的其他手段

　　1.通过伪造货运单据或隐瞒合同条款等方式，在不符合收入确认条件的时点确认收入。例如，在客户取得相关商品控制权前确认销售收入，或通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入等;

　　2.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。例如，将代理人的服务收入按主要责任人确认收入;

　　3.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法，或做出不合理的会计估计。例如，对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入，或通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计/少记或提前/延迟确认收入的目的，或对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入，对于应整体作为单项履约义务的销售交易，则通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的。

　　三、与收入确认相关的舞弊风险的识别及应对

　　根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的相关要求，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些具体业务类型的收入存在舞弊风险，结合管理层的动机等因素分析可能的舞弊手段和财务报表产生的影响(例如，虚构交易或是会计调节，高估收入或是低估收入，提前确认或是延迟确认)。

　　在此基础上，注册会计师应当将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险和相关认定，并进一步制订应对措施的计划。在应对该特别风险时，如果注册会计师拟信赖管理层针对该风险实施的控制，应当在审计中测试这些控制运行的有效性，如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。在实施实质性程序时，注册会计师需要根据交易的经济实质判断被审计单位收入确认的政策是否恰当，特别是那些与复杂交易相关的政策。注册会计师应当设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据，并在选择和实施审计程序时注意融入更多的不可预见因素。

　　如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

　　根据财政部于2022年9月30日发布的《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》(财会〔2022〕28号)要求，针对收入确认存在的舞弊风险因素，注册会计师应严格核查收入的交易背景，关注是否存在复杂的收入安排，收入确认是否取决于较高层次的管理层判断等，详细查阅是否存在股权激励等可能构成舞弊动机的事项，并关注企业管理层变更后，收入确认政策是否发生重大变化。此外，注册会计师应通过实施收入截止性测试、复核合同的重要条款、执行分析程序以及执行信息系统测试等程序，以应对虚增或隐瞒收入、提前或延迟确认收入的舞弊风险，必要时可借助数据分析工具，加强对收入财务数据与业务运营数据的多维度分析，或综合运用函证、走访、实地调查等方法，识别是否存在虚构交易或进行显失公允的交易等情况。

　　注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的特点，结合销售模式、收入确认的会计政策以及其他具体情况进行评估，参考资本市场的核查要求，设计和实施恰当的审计程序，以识别和应对与收入确认相关的由于舞弊导致的重大错报风险，可以考虑实施的程序举例如下：

　　(一)设计和实施控制测试

　　根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》及其应用指南的要求，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主;综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。

　　注册会计师在执行资本市场审计业务时，如果同时需要对被审计单位基准日的财务报告内部控制发表审计意见，则通常执行整合审计。这种情况下，采用综合性方案，以内部控制为基础实施控制测试以评价内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面运行的有效性，有助于识别和应对收入舞弊的重大错报风险。(除非经过了解发现内部控制的设计和运行存在缺陷，拟不信赖相关认定的内部控制流程。)注册会计师应当恰当评价控制运行的有效性，充分关注识别的控制偏差，并采取针对性应对措施。若发现控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差，应当考虑舞弊风险以及对总体审计策略和进一步审计程序的影响。

　　(二)了解被审计单位的经营模式

　　经营模式通常是注册会计师在资本市场审计业务过程中的重要关注点，注册会计师应关注各种经营模式下销售收入的真实性、准确性和完整性。

　　1.分析收入的商业实质

　　注册会计师应关注与客户之间的合同的商业实质，识别收入舞弊风险因素或异常迹象，充分关注单据流、实物流及资金流的异常情形，分析异常或偶发交易的商业实质。例如，应当在审计过程中，对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息以及缺乏商业实质的关联方交易保持警觉。

　　此外，注册会计师按照被审计单位在交易环境中扮演的角色、承担的风险及义务，分析被审计单位在交易中向其客户所承诺的“特定商品或服务”以及在向客户转让前是否拥有特定商品或服务的控制权，即扮演的是主要责任人还是代理人的角色，以分析其收入应当按照总额法还是净额法确认，可以实施的审计程序举例如下：

　　(1)了解销售合同签订流程，检查发货、运输、验收、付款结算等关键环节的约定条款以判断被审计单位是否具有主要责任。

　　(2)通过检查销售定价的相关条款，对销售定价模式是交易双方按照行业惯例协商确定，还是企业可以自主决定与上游供应商和下游的客户买卖商品的价格，进而判断企业是否能直接或间接决定货物的价格，必要时可以对交易条款进行函证。根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——审计类第2号》的要求，注册会计师应当对函证过程实施有效控制，例如考虑制作询证函防伪标识，充分核查回函的可靠性，包括核实快递物流信息、比对回函印章和签字，确认回函联系人及回函地址的真实性等。

　　(3)检查合同中关于收货和转让处理等环节的条款，判断企业在接受客户订单之前或之后，对已采购尚未对外销售的商品是否承担存货的风险。

　　(4)通过了解被审计单位供应商选择及采购合同签订流程，来判断其是否能够自行选择供应商，并能够自主决定所采购的货物的销售方式、销售对象等。

　　2.识别被审计单位的销售模式

　　关注在不同行业及销售模式下，收入的确认方式(某一时点或一段时间内)、确认时点、会计处理原则(总额法或净额法)以及收入相关的会计估计的运用是否合理，是否符合企业会计准则的要求及行业惯例。注册会计师可能关注的事项举例如下：

　　(1)对于直销模式，检查销售协议中所有权转移条件、货物交接验收条件、退换货条件、款项支付条件等是否能够证明商品的控制权已经发生转移，是否符合《企业会计准则第14号——收入(2017修订)》的规定。

　　(2)对于经销商或加盟商模式，除执行直销模式下应检查的程序之外，还应根据舞弊风险的评估结果考虑追查通过经销商或加盟商实现的终端销售情况，判断不稳定经销商或加盟商的收入确认是否恰当，退换货损失的处理是否恰当，是否符合收入准则的有关规定。

　　(3)对于代理商销售模式，检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，确定是否确实存在委托与代理关系，并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售的证明等支持性凭据。

　　(4)如果被审计单位存在其他特殊交易模式或创新交易模式，分析盈利模式和交易方式创新对经济实质和收入确认的影响，是否符合企业会计准则的有关规定。

　　(5)对于附有质量保证条款的销售，分析被审计单位所提供的质量保证的性质，识别该质量保证是否构成单项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，检查被审计单位是否已根据企业会计准则的规定进行恰当的会计处理。

　　(三)运用分析程序识别及应对收入确认相关的风险因素和重大错报风险

　　根据《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》及其应用指南的相关要求，注册会计师应将分析程序用作风险评估程序，实施分析程序有助于注册会计师识别不一致的情形、异常的交易或事项，以及可能对审计产生影响的金额、比率和趋势。识别出的异常或未预期到的关系可以帮助注册会计师识别重大错报风险，特别是舞弊导致的重大错报风险。

　　根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及其应用指南的相关要求，注册会计师可以在认定层次实施实质性分析程序。实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。在设计和实施实质性分析程序时，应考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报。实务中，由于精准的预期值比较难以获取和判断，故实质性分析程序应用的情形通常比较有限。

　　根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，在收入确认领域实施审计程序时，分析程序(变动分析)是一种较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。在设计分析程序时，注册会计师需要在充分了解被审计单位及其环境的基础上，识别与收入相关的财务数据和其他财务数据、非财务数据以及外部信息(例如行业数据、媒体报道、纳税申报数据等)之间存在的关系，以提升实施分析程序的效果。基于被审计单位的业务性质和行业特点，可以采用不同的数据指标进行分析，或使用高度汇总的数据，亦可以借助自动化工具和技术实施分析程序。通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或通过其他审计程序难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估认定层次的重大错报风险，为设计和实施应对措施奠定基础。

　　如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。例如：询问管理层的适当人员，评价管理层的答复并获取与答复相关的审计证据，如果管理层不能提供解释，或注册会计师结合与管理层答复相关的审计证据认为管理层的解释不充分，则可能需要实施其他审计程序。