土地出让金滞纳金涉税问题解析

　　土地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款。有些企业在与国土资源局签土地出让同后，有时由于资金问题未按时交纳出让金，产生了滞纳金。那么，土地出让金滞纳金存在哪些涉税问题呢?

　　一、企业所得税：支付的土地出让金滞纳金能否税前扣除?

　　【品税阁解析】《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;

　　企业所得税年度纳税申报表(A类，2020年修订版)A105000《纳税调整项目明细表》填报说明第19行“(七)罚金、罚款和被没收财物的损失”：

　　第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的罚金、罚款和被没收财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费。第3列“调增金额”填报第1列金额。

　　从上述规定可以看出，如果逾期缴纳土地出让金产生的滞纳金属于《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定的“罚金、罚款和被没收财物的损失”，则不允许税前扣除;如果属于《纳税调整项目明细表》填报说明中所说的“纳税人按照经济合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费”，则允许税前扣除。

　　那么，土地出让金滞纳金到底属于什么?想明确这个问题，首先要明确土地出让合同的性质，究竟是平等主体间的民事合同，还是属于行政协议?

　　如果土地出让合同属于民事合同，则土地出让金滞纳金属于经济合同的一种违约补偿，具有市场性、经营性、补偿性等特性，可以在企业所得税前扣除;如果土地出让合同属于行政协议，则土地出让金滞纳金属于行政处罚性滞纳金，具有法定性、强制性和惩罚性的特点，不允许税前扣除。

　　而这个问题争论已久，至今没有一个明确结论。从法院的相关判例来看，认定为民事合同和行政协议的案例均存在。如认定为民事合同的有：(2017)最高法民终308号、(2017)最高法民终561号、(2019)豫1327民初3488号;认定为行政协议的案例有：(2017)最高法民终561号、(2020)川08民初13号等。

　　笔者认为，从土地出让合同本身特点来看，一般情况下，双方当事人是根据平等、自愿、公平、等价有偿、诚实信用原则签订的。尽管合同内容中的有些特殊要素是受限而非自由约定的，例如土地的利用性质、开发规划指标、交地标准、滞纳金加收标准等，但合同主要内容如土地的交付、价款的缴纳、出让年限、出让方的违约责任、受让方违约责任等，并未明显体现行政优益权和强制性，也并明显体现行政机关实现行政管理或者公共服务目标的目的。

　　同时，2020年1月1日施行的《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》(法释〔2019〕17号)是认定行政协议及相关问题的最新规定。该《规定》第一条规定，行政协议是行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议。第二条规定，公民、法人或者其他组织就下列行政协议提起行政诉讼的，人民法院应当依法受理：……(三)矿业权等国有自然资源使用权出让协议。可以看出，土地作为最重要的自然资源之一，最高院并未将建设用地使用权出让合同直接列举为行政协议。根据最高院行政审判庭《关于审理行政协议案件若干问题的规定理解与适用》一书的解释，最高人民法院制定《行政协议若干规定》过程中，审委会有委员提出，对于国有土地使用权出让合同属于民事合同还是行政合同存在较大争议，且民事审判庭还在沿用相关民事司法解释，建议本次司法解释暂不列入。最高人民法院专门就此作出实务指导：本次司法解释暂未将国有土地使用权出让协议列入，今后人民法院行政审判部门就可以审理此类案件继续进行探索，条件成熟时，司法解释再行明确规定。

　　此外，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》依然有效，该司法解释将国有土地出让合同纠纷作为民事案件受理，而行政诉讼法和相关行政诉讼的司法解释尚未明确国有土地出让合同属于行政诉讼的受案范围，当事人选择民事诉讼途径解决争议的，人民法院应当尊重当事人的选择。

　　综上，从维护纳税人权益角度来说，笔者的观点是土地出让合同认定为民事合同更为恰当一些，与此关联的土地出让金滞纳金属于经济合同的一种违约补偿，应允许在企业所得税前扣除。

　　国家税务总局在2013年2月4日答疑中就这个问题有过答复。

　　问题内容：企业因未按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定的日期支付土地出让价款而向出让人缴纳的违约金是否可以在企业所得税前扣除?

　　问题回复：

　　您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

　　《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;

　　(二)企业所得税税款;

　　(三)税收滞纳金;

　　(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;

　　(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;

　　(六)赞助支出;

　　(七)未经核定的准备金支出;

　　(八)与取得收入无关的其他支出。”

　　《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函[2008]1081号)附表三《纳税调整项目明细表》填报说明规定：第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的罚金、罚款和被罚没财物损失的金额，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费。第3列“调增金额”等于第1列;第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。

　　根据上述规定，税收滞纳金以及罚金、罚款和被没收财物的损失等不得在税前扣除。罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人的生产、经营因违反国家法律、法规和规章，被有关行政部门处以的罚款，以及被没收财物的损失。

　　地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款等，土地出让金准确地说，是土地使用权的交易价格;也可简单地理解为地价，其价格高低取决于土地市场的供求关系。

　　土地使用权转出合同是民事合同，《国有土地使用权出让合同》范本明确规定，根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》和国家及地方有关法律、法规，双方本着平等、自愿、有偿的原则，订立本合同土地使用权交易遵循《合同法》等民事法律，交易双方为平等的民事主体，企业没有按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定日期支付土地出让价款支付的违约金不属于行政部门给予罚金、罚款和被没收财物的处罚。因此，企业未遵守《国有建设用地使用权出让合同》而向出让人支付的违约金准予税前扣除。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　欢迎您再次提问。

　　国家税务总局

　　2013年2月4日

　　此外，河南省税务局在2021年12月02号对这个问题也进行了答复：

　　问题内容：招拍挂方式取得的土地，土地出让金滞纳金能否在企业所得税前扣除?答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2021-12-02

　　答复内容：根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》(中华人民共和国主席令第64号)规定,第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。……第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……(四)罚金、罚款和被没收财物的损失……因此，土地出让金滞纳金属于违反《土地出让合同》产生的违约金，不属于罚金、罚款和被没收财物的损失，可以在企业所得税前扣除。

　　二、增值税：土地出让金滞纳金在计算销售额时能否扣除?

　　【品税阁解析】《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

　　第五条规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　从上述规定看出，对于房地产企业一般计税方式而言，只有向政府等部门支付的土地价款才可以在计算销售额时扣除，而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，会计处理不能计入土地成本，应计入营业外支出，因此不能作为增值税差额征税扣除依据。

　　三、契税：土地出让金滞纳金要不要缴纳契税?

　　【品税阁解析】《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，“一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”

　　而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，是视延迟支付等情况是否出现而产生，具有不确定性，与土地出让金的价格没有必然关系，不属于土地出让的成交价格，会计处理不能计入土地成本，应计入营业外支出，因此不能作为契税计税依据。

　　实务中，部分税务局对于土地出让金滞纳金是否需要缴纳契税都作了明确的规定：

　　1、吉林省税务局：《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的公告》2011年第2号第条规定，关于土地出让金的违约金是否计入契税计税依据问题：用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金，被政府相关部门计收的违约金，由于不属于土地出让的成交价格，因此，不计入契税的计税依据，不征收契税

　　2、安徽省税务局：安徽省税务局12366咨询热点问题解答(2020年6月)

　　问：延期缴纳土地出让金产生的利息，是否缴纳契税?您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　一、根据《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令第224号)第四条规定，契税的计税依据：(一)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格;……

　　二、根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》(财法字〔1997〕52号)第九条规定，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

　　三、根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。

　　(一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。……

　　因此，根据上述文件规定，1.对于国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，契税的计税依据为成交价格。您公司延期缴纳土地出让金产生的利息如为滞纳金，则不应计入契税的计税依据。

　　3、河南省税务局：

　　问题内容：

　　您好!以出让方式取得的土地，土地款滞纳金要不要缴纳契税?

　　答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2019-04-19

　　答复内容：

　　您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　因此，公司因未按期支付出让金而缴纳给国土资源局的滞纳金，不属于合同约定的土地出让金，因而不需要缴纳契税。具体事宜您可联系主管税务机关确认。

　　四、土地增值税：土地出让金滞纳金是否属于土增税扣除项目?

　　【品税阁解析】《土地增值税暂行条例》第四条规定，纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。该《条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　。。。。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。根据上述规定，在计算增值额时允许扣除的取得土地使用权所支付的金额包括两方面内容：一是支付的地价款，二是为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，是指办理登记、过户缴纳的手续费。而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，不属于上述两方面内容，因此不得在计算土地增值税时作为扣除项目。

　　个别税务局对此问题也进行了明确：

　　安徽省税务局12366咨询热点问题解答(2020年6月)

　　问：延期缴纳土地出让金产生的利息能否在土地增值税清算前全额扣除?(节选)

　　您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　四、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　(二)开发土地的成本、费用;

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)财政部规定的其他扣除项目。

　　五、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第七条规定，(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发成本)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

　　土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

　　建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

　　公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。……

　　土地增值税清算时扣除项目建议您参考上述规定，其中，可扣除的土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税。公司因延期缴纳土地出让金产生的利息不在上述土地增值税扣除项目范围内的，则不能在计算土地增值税时扣除。具体事宜您可联系主管税务机关进一步确认。

　　您好：请问我公司交纳的土地出让金滞纳金，在土地增值税清算时，能否计入土地成本予以扣除?谢谢

　　国家税务总局安徽省12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人(扣缴义务人、缴费人)您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下:

　　根据安徽省地方税务局公告2017年第6号规定：“第三十四条土地增值税清算扣除项目包括：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额。

　　(二)房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

　　(三)房地产开发费用。

　　(四)与转让房地产有关的税金。

　　(五)国家规定的其他扣除项目。”

　　根据上述规定，贵公司交纳的土地出让金滞纳金，在土地增值税清算时，不属于可扣除项目。

　　来源：品税阁     作者：sl

房企“土地滞纳金”税前可以扣除吗

　　近期，有客户咨询关于房地产企业向国土资源部门缴纳的土地滞纳金是否可以在企业所得税及土地增值税前扣除，本身这是一个本无争议的问题，但是在财税答疑中却出现了两种不同的回复：一种观点认为土地滞纳金作为罚金性质处理，无论是企业所得税还是土地增值税，税前均不能扣除;另外一种观点认为土地滞纳金作为违约金性质处理，企业所得税前准予扣除，土地增值税清算不予扣除。今天小编带大家进行深入解析。

　　一、“土地滞纳金”的由来

　　作为房地产企业通过招拍挂方式取得土地使用权的过程中，房地产企业与国土资源局签订《国有土地使用权出让合同》时，其中违约责任的条款中，约定受让人逾期缴纳土地出让金，每日按延迟支付款项的1‰向出让人缴纳滞纳金;出让人未按时提供土地使用权的，每延期一日，出让人按照受让人已经支付的土地出让金的1‰，向受让人给付违约金。

　　通过分析《国有土地使用权出让合同》中的违约责任条款，我们可以看出国土资源局收取的土地滞纳金，实质就是因为房地产违约而产生的，故房地产企业缴纳的土地滞纳金应作为违约金性质处理。

　　二、企业所得税处理

　　1、税法文件规定：《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。”

　　2、地方答疑回复：(河南省税务局回复)土地出让金滞纳金属于违反《土地出让合同》产生的违约金，不属于罚金、罚款和被没收财物的损失，可以在企业所得税前扣除。

　　本文观点：房地产企业缴纳的土地滞纳金，属于违约性质，不属于罚金性质，结合企业所得税文件规定，可以在企业所得税前扣除。

　　三、土地增值税处理

　　1、税法文件规定：《土地增值税暂行条例实施细则》(财税字[1995]6号)第七条第(一)项规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　2、地方答疑回复：

　　(1)《厦门市房地产开发企业土地增值税清算管理办法》(厦地税发[2010]16号)规定，纳税人为取得土地使用权所支付的契税计入“取得土地使用权所支付的金额”，准予扣除。对纳税人逾期开发补缴的土地出让金，允许计入为取得土地使用权所支付的款项，准予扣除，但纳税人缴纳的土地闲置费、滞纳金和罚款不得扣除。

　　(2)(安徽省税务局回复)根据安徽省地方税务局公告2017年第6号规定：“第三十四条土地增值税清算扣除项目包括：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额。

　　(二)房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

　　(三)房地产开发费用。

　　(四)与转让房地产有关的税金。

　　(五)国家规定的其他扣除项目。”

　　根据上述规定，贵公司交纳的土地出让金滞纳金，在土地增值税清算时，不属于可扣除项目。

　　本文观点：房地产企业缴纳的土地滞纳金不属于为取得土地使用权所支付的金额，在土地增值税清算时，不能作为土地成本在土地增值税前扣除。

　　三、账务处理

　　房地产企业在核算房地产开发成本时，设置“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”明细科目，该科目主要核算土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费;拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等为取得土地使用权而发生的各项支出。

　　但是，房地产企业缴纳的土地滞纳金属于违约性质，属于违反合同产生的违约金，故不属于为取得土地使用权发生的支出，不计入“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”科目核算;应计入“营业外支出”科目核算。

　　来源：中道财税    作者：焦宗欣

　　2011年5月的解答——

土地出让金的违约金是否计入契税计税依据?

　　问：土地出让金的违约金是否计入契税计税依据?

　　答：吉林省地方税务局公告2011年第2号规定：用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金，被政府相关部门计收的违约金，由于不属于土地出让的成交价格，因此，不计入契税的计税依据，不征收契税。

　　提示：自20011年3月4日起执行。