境内信托税收法律问题研究

　　信托(trust)，就我国而言，系属舶来品，从历史角度看，西方早期的信托一般为“财产转移类型信托”，但是随着信托的发展，近现代，信托则慢慢偏向于“财产管理类型信托”，受托人基于委托人财产的转移，而在这个财产范围内所担负的即时责任或累计而成的全部义务。当然，需要说明的是，目前各国针对信托的定义并没有形成统一的概念，这只是笔者在处理信托法律事务过程中所产生个人理解，仅作抛砖引玉之用。笔者之所以引出此概念，并不是要探讨信托的定义，而是一旦信托的设立，伴随着财产的转移，这其中涉及的“税”务问题。

　　自2001年《中华人民共和国信托法》(简称《信托法》)颁布实施以来，信托业务在我国发展成长已长达18年，但是我国信托业发展之轨迹从发展之初的享受“制度红利”到如今的强监管时代，曾经的信托具有无边界、无定式的竞争优势，什么都可以做，什么都能做，这也导致信托业态边界通常不够清晰，与银行、证券、基金与保险等金融行业相比之下显得尤为突出;于是乎，近期总有声音呼吁信托需要回归本源，至于什么是本源，又是一团迷雾。笔者思考之下，信托想要回归本源，应先厘清问题之所在，信托在疯狂发展之时，所凸显的问题是与信托法相配套的相关法律制度确没有跟上节奏，这一方面能让信托业先“大”起来，但另一方面确又让信托业“乱”了起来。境内信托税收法律制度的缺失正是这诸多乱象中的一面，笔者谨以此文对信托业之税务问题做初步梳理。

　　我国现行税制没有对信托课税问题做出详细和单独的规定，与信托相关的业务活动只能适用现行的一般性税收政策和规定，税收法规及监管政策的制定并未考虑信托本身法律关系的特殊性及其交易形式的多样性，从而制约了我国信托业务的良性发展。

　　根据《信托法》的规定，信托当事人包括委托人、受托人和受益人。各纳税主体根据信托设立、投资、分配、清算等环节的不同，分别涉及不同的税收事项 。

　　一、委托人/受益人税负

　　(一)信托设立环节应纳税事项

　　实务中，根据委托人交付财产形式的不同，信托可分为资金信托和财产权信托。资金信托由于委托人交付的财产为资金，不涉及税收事项。若为财产权信托，则根据《信托法》第十条规定：“设立信托，对于信托财产，有关法律、行政法规规定应当办理登记手续的，应当依法办理信托登记。未依照前款规定办理信托登记的，应当补办登记手续;不补办的，该信托不产生效力。”由于拟信托的财产发生了权属转移(当然这也是达到破产隔离效果的前提)，按照一般性税收政策，可能涉及增值税、印花税、契税等。《信托法》虽规定了信托财产登记，但其配套的财产登记制度却未见出台。如拟信托的财产为股权，工商登记时一般将受托人作为新股东登记，而并没有进行特殊标记或加“信托”等字样，在税收方面，该信托行为与一般的股权转让事项并无区别。税收配套制度的缺失，导致财产权信托特别是具有家族财富传承属性的财产权信托业务在境内的运作和发展受到制约。

　　(二)信托财产投资环节应纳税事项

　　受托人持有、管理、运用信托财产期间，以开展市场交易活动及投资标的不同涉及不同的纳税事项。但根据信托合同的约定，相关税负一般均以信托财产来承担，最终影响受益人的收益。如资金运用方式为发放贷款，则其利息应缴纳增值税;如为购买或出售资产，则视资产形态不同，可能涉及印花税、增值税、土地增值税、契税等。

　　(三)信托利益分配环节应纳税事项

　　信托终止时，视信托财产形态的不同，可能涉及现金或非现金形式的信托财产的分配。若为非现金形式的信托财产的，则受托人将非现金形式的信托财产作为信托利益分配给受益人时，同样会发生产权转移，还会涉及交纳增值税、印花税、契税等，客观上造成了对同一税源的二次征税。

　　在信托利益分配后，委托人若取得现金形式的信托利益的，则涉及所得税，若委托人为企业，则视年终企业收入情况，缴纳企业所得税。若为个人，根据网络查询，国家税务总局曾以回复咨询的方式明确，“个人从信托投资公司取得的信托收益不属于法律法规的征税范围，不征收个人所得税。”法律法规方面，也未规定受托人对自然人投资者所得收益有代扣代缴个人所得税之义务。

　　(四)所得税问题

　　如前文所述，在信托设立环节及信托利益分配环节，若涉及非现金形式的财产转让，是否需缴纳所得税的问题。笔者认为，由于两个环节中，财产的转让方(设立环节的转让方为委托人、分配时的转让方为受托人)，均未有所得，理论上应不涉及所得税问题。但实务中，在办理信托财产过户手续时，相关登记机构一般不依据信托行为直接办理过户登记，而一般视为以下行为之一，来考察涉税事宜：一是，视为转让法律关系，并要求委托人和受托人签署转让合同，而且一般要求有转让对价，实务中，某些机构只好签署阴阳合同来达到顺利办理过户登记的目的。二是，视为赠与行为，并要求委托方和受托方签署赠与合同，此时可以没有转让对价。但前述行为均需正常缴纳所得税，如无对价或价格偏低，税务机构可以依据《税收征管法》的规定，核定征收。

　　二、受托人税负

　　根据《信托法》的规定，信托财产与属于受托人所有的财产(以下简称“固有财产”)相区别，不得归入受托人的固有财产或者成为固有财产的一部分。因此，信托财产应承担的税负与受托人应承担的税负应别对待。受托人的税负主要如下:

　　(一)增值税

　　根据《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》的规定：“管理人接受投资者委托或信托对受托资产提供的管理服务以及管理人发生的除本通知第一条规定的其他增值税应税行为(以下称其他业务)，按照现行规定缴纳增值税。”因此，受托人收取的信托报酬应缴纳增值税。

　　(二)企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”因此，受托人就开展信托业务所取得的各项收入以及因其他业务而取得的收入，应在年终时汇算清缴企业所得税。

　　(三)印花税

　　受托人在设立信托时所签订的信托合同因在《中华人民共和国印花税暂行条例》中无相对应的税目，暂不缴纳印花税。

　　三、慈善信托税负问题

　　根据《慈善信托管理办法》的规定：“慈善信托属于公益信托，是指委托人基于慈善目的，依法将其财产委托给受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名义进行管理和处分，开展慈善活动的行为。”《信托法》亦鼓励公益事业管理机构对于公益信托活动应给予支持。但目前与其他公益组织相比，慈善信托难以享受相关的税收优惠。根据《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》的规定，捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。而捐赠票据，是指各级人民政府及其部门、公益性事业单位、公益性社会团体及其他公益性组织(以下简称公益性单位)按照自愿、无偿原则，依法接受并用于公益事业的捐赠财物时，向提供捐赠的自然人、法人和其他组织开具的凭证。根据前述规定，捐赠票据的开票主体并不包括信托公司。因而慈善信托捐赠人无法取得可抵扣应税所得额的公益事业捐赠票据，在信托的投资动作过程中以及以非现金资产进行捐赠而设立信托时，仍需像一般信托一样承担较重的税负。因此，目前各大信托公司设立该类信托也主要是为了宣传公司的品牌，规模体量有限。

　　近年来信托业发展迅速，作为后起之秀，大有与银行、证券、保险等叫板之势，可见其在资本市场的作用举足轻重，对实体经济的影响同样巨大，近年来房地产业的蓬勃发展，不得不记信托一功。正因如此，信托之“乱象”必会对资本市场、实体经济系统产生一定的蝴蝶效应，加之税收作为经济指标的风向标，“珠联璧合”之下，信托为迎合税收的隐性“导向”，致使国内信托业务现状为以开展资金信托为主，偏离了信托之初衷，严重制约信托的发展;虽然信托业内包括各地监管部门均提出了信托业务类型多元化的要求，信托公司亦在积极响应，但该目标关系于整体的司法环境的培养、信托法律制度的完善等综合因素，非信托公司所能左右。笔者认为信托法律制度之完善可优先建立与信托法律关系相配套的特殊税制，以避免纳税人的不合理税负，扩大其他类型的信托业务的发展，回归信托本源，保障和促进我国信托业健康持续发展。