2020年至2022年行政诉讼中税务机关败诉案件分析报告

　　对税务机关因适用法律、法规错误而败诉的案件进行案由分析后可得下图：

　　税务机关适用法律、法规错误而败诉的案件中，最多的案由是出口退税以外的其他退税争议，例如二手房交易未成就后的退税、认为应享受税收优惠而申请的退税、因对赌失败申请退税等各类日常性的退税事宜。被评为2020年“年度影响力税务司法审判案例”的刘玉秀诉国家税务总局北京市西城区税务局案就是其中的一个典型案例。其次，行政处罚、应缴未缴补税和政府信息公开案件也常因税务机关适用法律、法规错误而败诉。但税务机关败诉的政府信息公开案件都发生在2020年，2021和2022年未出现税务机关败诉的政府信息公开案件。

　　对税务机关因违法法定程序而败诉的案件进行案由分析后可得下图：

　　税务机关违反法定程序而败诉的案件，大部分由税务行政处罚引发，包括偷税的行政处罚、出口退税的行政处罚、虚开发票的行政处罚以及未代扣代缴个人所得税的行政处罚等。除此之外，应缴未缴补税、政府信息公开、出口退税以外的其他退税引发的税务行政诉讼也常发生税务机关违反法定程序的情形。

　　根据上述数据，结合案件具体情况，可以得出以下结论：

　　1.税务机关在搜集证据、认定事实方面仍是最主要的短板，尤其在税务稽查案件中，由于涉及到较为复杂的事实认定和证据搜集，稽查局如采取模式化、流水线式的操作很难满足个案的具体要求，而《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》也是最容易因认定事实不清、证据不足被法院行政诉讼程序撤销的两类文书。

　　2.税务机关作为执法机关，在适用法律法规方面仍有提升空间，突出体现在纳税人申请退税(非出口退税)的案件中。税务机关从执法风险考虑，对于退税非常谨慎，退税尺度偏严，而现有《中华人民共和国税收征收管理法》等法律、法规对于退税的规定简单、粗陋，导致部分不予退税决定被法院认为不合情理，判定为适用法律、法规错误除，应引起税务机关的高度重视。此之外，税务行政处罚和追缴税款的决定，也常因为适用法律、法规错误而败诉。

　　3.税务机关办案中对法定程序的遵循仍有提升空间，尤其是在做出了行政处罚决定的税务稽查案件中。虽然近年来，随着依法治税意识和能力的不断提升，税务机关不断从制度建设和执法监督两个方面规范税收执法程序，但仍有超过五分之一的败诉案件存在程序违法。

　　二、税务机关败诉的税务行政诉讼案件原因分析

　　(一)各级税务干部法治思维和法治能力仍有待加强。

　　行政法官一般来说是行政法专业人士，对于税收执法所依据的单行税法、税收程序法和相关规则等并不十分了解。在行政诉讼案件审理中，行政法官会首先以行政法，包括《行政处罚法》、《行政强制法》、《行政许可法》等行政程序法和依法行政的基本原则、基本要求等作为衡量税收执法行为合法性和适当性的标准。虽然法官同时也会在办案中学习和了解与案件相关的税收法律、法规，参照规章，参考规范性文件的规定，但如果案涉的税收执法行为，明显与行政法的要求不符，极易引发法官质疑。而税务机关和税务干部在日常工作中主要依据单行税法、税收程序法和税收规范性文件，对于行政法的基本原则、基本要求和《行政处罚法》等行政程序法比较陌生。行政法官和税务干部在专业技能和知识储备上存在明显差异。

　　例如在偷税的认定上，《税收征管法》只规定了偷税的几种行为表现，并未就行为人的主观状态做出规定，很多税务领导和干部据此认为，偷税无需以主观故意为构成要件，而北京法院的行政法官认为“当事人的主观故意系认定偷税行为的必要构成要件”[2]，导致相关案件中税务机关败诉。

　　再如在举证责任分配上，《行政诉讼法》规定，行政机关要就所作行政行为的合法性和适当性承担全部举证责任，但在实际的税务工作中，税务机关通常要求“纳税人自证清白”。由于现行的税收管理方式是纳税人自主核算自主申报纳税，税务机关并不掌握纳税人的相关涉税情况，在稽查案件办理中高度依赖纳税人提供证据资料来核实纳税人的税法遵从情况。但税务机关一旦查清案件事实并做出处理决定，举证责任就转移到了税务机关一方，税务机关必须在行政诉讼中证明自己的行政行为合法、适当。而很多税务机关由于对行政法和行政诉讼法了解不多，无法认识到其中差异和变化。

　　又如《税收征管法》税收程序法律、法规和关于税务稽查的规章均未规定在做出大额征税决定时必须告知纳税人相关的事实、证据、理由和法律依据等，并听取纳税人的陈述申辩意见。但在多个案例中，法院根据正当程序原则，认为行政机关在做出不利于相对人的行政决定前，应保障其陈述申辩权，进而判决税务机关败诉[3]。

　　(二)从制度层面和观念上，流水线式操作未给个案处理留下足够空间。

　　近年来国家税务总局高度重视规范执法流程，制定、完善了很多程序性规定。这些制度建设对于规范税收执法起到了很大也很积极的作用。但执法的高度规范化和流程化，也带来了一定程度的刻板化，虽然在大部分案件处理中都是恰当的，但遇个别特殊情形却不具有灵活性。

　　例如，纳税人已经在刑事审判程序中将税款上缴国库，而稽查局依然在正常进行的稽查程序结束后做出《税务处理决定书》，要求纳税人再次补缴税款和滞纳金，导致败诉[4]。

　　再如，稽查局已经召开了听证会听取纳税人的陈述申辩意见，但后期稽查局又补充调查并取得了新的证据，稽查局认为已经履行了听证程序，没有认识到新证据应当再次听取纳税人的陈述申辩意见，导致败诉[5]。

　　又如，纳税人相关资金一直存储于财政局账户，但税务机关仍按照常规做法计算加收滞纳金并从纳税人的财政局账户中强行扣划[6]。

　　此外，由于稽查局每天要处理大量的案件，而大多数案件其需要取证的材料是类似的，久而久之形成了相对固定的流水线式的取证模式。而遇到一些特殊个案时，税务干部常常意识不到应当如何针对具体情况进行取证，导致发生争议时被认为认定事实不清、证据不足。

　　(三)税法与行政法的整体性和协调性不足。

　　典型的如滞纳金是否可以超过税款本金的问题。在《行政强制法》中认为滞纳金是一种行政强制措施，因此规定滞纳金不能超过本金，但《税收征收管理法》认为滞纳金是纳税人占用国家税款的罚息，因此只与税款滞纳时间有关。税款滞纳金是否应当适用《行政强制法》关于滞纳金的规定，一直存在争议。在实践中，税务机关认为滞纳金性质不同于行政强制措施，一般不适用《行政强制法》，而每年也都有税务机关因此在税务行政诉讼中败诉。

　　此外，税务稽查工作主要依据的《税收征收管理法》等税法与《行政处罚法》和《行政强制法》等法律的之间也存在需要相互融合和协调的方面。税务稽查工作除了应遵循《税收征收管理法》等税收法律、法规、规章和规范性文件，还应遵循依法行政的基本原则和基本要求，如果涉及税务行政处罚还要遵循《行政处罚法》，税收保全和强制执行时还要遵循《行政强制法》。在实践中，除了以《税务行政处罚决定书》为载体的税务稽查案件在税务行政诉讼中常因程序违法败诉外，部分追缴税款的税务稽查案件，也因违背行政法上的正当程序原则而败诉。典型的如宁波亿泰控股集团股份有限公司、国家税务总局宁波市税务局第三稽查局税务行政管理(税务)案[7]。

　　三、改进税务机关依法行政工作的对策建议

　　(一)改变税务干部“师傅带徒弟”式的工作模式，除了重视直接依据的税收规范性文件以外，还要重视税收法律、法规、规章，以及税法以外的行政法专业知识，理解税法是行政法的分支，了解行政法基本理论和基本逻辑，用于指导具体工作，尤其是纳税人提出异议的特殊个案。

　　(二)国家税务总局更加重视税法与行政法的整合和协调，重视基层执法风险，在稽查案件办理、退税申请的办理、社会保险费征收等重点领域，通过制定和完善税收规范性文件，兼顾执法的规范化和灵活性，对于执法中遇到的个案和特殊情况，留下单独考量、个案处理的空间，主动融入行政法和依法行政的大框架。

　　(三)大力加强行政复议工作，充分发挥行政复议解决涉税争议主渠道作用，提升复议机关在复议程序中监督下级机关执法和纠错的积极作用，把存在执法风险、可能导致败诉的案件解决在行政诉讼之前。

　　注：该文已被2023年中国法学会财税法学研究会年会论文集收录，并在中国法学会财税法学研究会2023年年会暨第35届海峡两岸财税法学术研讨会上发表。

　　脚注：

　　[1]由于自2021年起裁判文书公开比例下滑，因此我们搜集到的税务行政诉讼裁判文书以裁判于2020年为主，占全部文书的比例达79.9%，裁判于2021年和2022年的文书仅占20.1%。

　　[2] 2018年“年度影响力税务司法审判案件”中的“北京中油国门油料销售有限公司诉北京市顺义区国家税务局案”(2017)京行申1402号

　　[3] 2020年“年度影响力税务司法审判案件”中的宁波亿泰案和九安昌平案

　　[4] 2019年“年度影响力税务司法审判案例”科嘉轻工机械制造有限公司诉国家税务总局益阳市税务局稽查局行政管理案(2019)湘0922行初63号

　　[5] 绍兴市越城区牌口士明砂石厂诉国家税务总局绍兴市税务局稽查局税务行政管理案(2018)浙06行终411号

　　[6] 2021年“年度影响力税务司法审判案例”：国家税务总局朔州市朔城区税务局与李岳山、尹海枝行政强制案(2020)晋06行终45号

　　[7] 2020年“年度影响力税务司法审判案例”

　　作者：德恒税法服务与研究中心

　　撰稿负责人：

　　易明，德恒税法服务与研究中心秘书长，中国法学会财税法学研究会理事，北京金融和财税法研究会常务理事，《中国税务报》撰稿人，北京市第一批行政法(税法)专业律师，获商法、Legal500等榜单推荐。20年中国税务机关工作经验，两次获省部级荣誉表彰，中国法学会财税法学研究会历年主办“税务司法理论与实践”高端论坛组织参与者，历年“年度影响力税务司法审判案例”组织参与者，历年《中国税务行政诉讼大数据分析报告》撰稿人;熟悉税法、行政法和刑法，善于妥善解决涉税争议和其他复杂疑难的税法问题。

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