以前年度未税前扣除的成本费用追溯调整问题解析

　　近日有网友问，以前年度发生的成本费用在所属期间由于各种原因未税前扣除，这部分成本费用如何进行追溯调整?小编分析如下：

　　一、以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条的规定：

　　关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

　　二、关于企业提供有效凭证时间问题

　　(一)根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条的规定：

　　关于企业提供有效凭证时间问题

　　企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

　　(二)根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十七条的规定：

　　除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　举例：1.2019年发生费用200万元，直到2020年5月31日仍未取得相应合法凭据，2019年企业汇算清缴应当对该笔费用进行纳税调增。但如果是原材料未取得发票，并且企业将该部分原材料生产出一部分产成品和半成品，当年产成品卖出一部分、库存一部分，怎样进行纳税调整?

　　个人认为如果该部分原材料占比较小的情况下，直接对该部分未取得发票的原材料金额进行调增应纳税所得额;如果占比较大或者金额较大，应该按照约当产量法和结转销售成本比例进行纳税调整，不过这样相对比较复杂。

　　2.接上例：如果该笔费用于2020年6月取得了200万元的合法凭据，那么这200万元应当如何处理呢?

　　个人认为应当按照权责发生制追溯到2019年进行税前扣除，由于追溯调整多缴的企业所得税税款，可以在2019年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　三、房地产开发企业未取得发票税前扣除

　　根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)的规定：

　　第三十四条 企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

　　第三十二条 除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

　　(一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

　　(二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　(三)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

　　问：某房地产开发企业，单一项目于2015年度竣工备案，完工时工程成本已发生，但仍有大量成本发票未取得，我司在2015年完工时未按规定结转毛利额并计算企业所得税。后陆续于2016-2018年取得剩余成本发票。根据国家税务总局公告(2012)第15号第六条、国家税务总局公告2018年第28号第十七条，我公司在2018年追溯调整完工年度(2015年)企业所得税时，可否将2018年以前取得的所有发票成本，按收入配比情况来结转扣除完工年度(2015年)成本，并计算应交企业所得税?

　　答复机构：厦门市税务局

　　答复时间：2021-04-22

　　国家税务总局厦门市12366纳税服务中心答复：一、完工年度。根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第三十二条规定，除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。(一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

　　第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

　　二、完工年度后，每年对取得发票新增成本进行再次分配。国税发[2009]31号第二十八条规定，对前期已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。根据第二十八条规定，应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，不能进行追溯调整。

　　此外，国税发〔2009〕31号是规范房地产开发业务的特殊规定。特殊规定与一般规定不一致之处，按特殊规定执行。

　　根据上例问答来看，房地产开发企业当期未全额取得发票，应当根据税前允许扣除的成本按照已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，据此计算当期税前扣除的营业成本。以后年度取得了相关的成本发票，应当重新根据税前允许扣除的成本按照已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，不能进行追溯调整。

　　四、固定资产未取得发票折旧税前扣除

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第五条的规定：

　　关于固定资产投入使用后计税基础确定问题

　　企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　按照上述规定，固定资产投入使用后12个月内取得发票，可按发票金额确定计税基础;投入使用后12个月内未取得发票，自12个月后应做纳税调增，待取得发票后再做相应调减;投入使用后超过5年未取得发票，税法上不能再进行相应调减。