自主研发形式下的研究开发经费管理

　　3.自主研发费用的税务政策

　　(1)研究开发费用的税收优惠政策

　　《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第30条规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)第95条规定，“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”

　　财政部 税务总局 科技部《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2018〕99号)规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上， 在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。一般企业研发费用加计扣除比例75%政策延续执行至2023年12月31日。自2021年1月1日起，制造业研发费用加计扣除比例提高至100%。

　　(2)辅助账管理

　　企业应在研发项目立项时对享受加计扣除的研发费用按研发项目设 置研发支出辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。为引导企业准确核算，同时便于税务机关后续管理与核查，2015年第97号《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》对允许加计扣除的研发费用项目设置了“研发支出”辅助账和“研发支出”辅助帐汇总表样式，企业在研发项目立项时参照样式设置研发支出辅助账，年末按样式填报“研发支出”辅助帐汇总表。辅助账由企业留存备查。

　　(3)自主研发项目允许加计扣除的具体内容

　　财税[2015]119号《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》规定允许加计扣除的研发费用的具体范围：A.人员人工费用。B.直接投入费用。C.折旧费用。D.无形资产摊销。 E.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。F.其他相关费用。G.财政部和国家税务总局规定的其他费用。

　　企业开展研发活动，发生的研发费支出，应与正常的生产经营成本费用支出分别进行会计核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的， 不得实行加计扣除。公共费用根据相关性、合理、配比的原则分摊，按项目进行核算归集。

　　企业应当提供证明费用实际已经发生的足够、适当的有效凭证。研发费明细账要与有效凭证一一对应，确保研发费用的真实、准确归集：

　　(A)研发人员工资薪金等，以职能部门(研发或财务部门)按月单独编制的工资清单(或分配表)，作为有效凭证;

　　(B)为研发项目直接耗用的原材料，以领料单(需注明领用的研发 项目)作为有效凭证;

　　(C)燃料、动力等间接费用，以分配表作为有效凭证;

　　(D)租赁费以租赁合同、发票及分配表作为有效凭证;

　　(E)折旧费等，以分配表作为有效凭证;

　　(F)其他费用根据实际情况凭相关有效凭证进行归集。

　　另外，国家税务总局2017年第40号《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》对研发费用的归集的其他事项作了具体要求：

　　(A)企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

　　(B)企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特 殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　(C)企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其 资本化的时点与会计处理保持一致。

　　(D)失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。例(3-3)：承接(例3-1)，假设甲公司2017年度利润表中的利润总额

　　为300万元，2018年度利润表中的利润总额为1000万元，企业所得税适用税率均为25%，2017，2018年除研发费用外，没有其他纳税调整事项。关于研发费加计扣除的年度所得税会计处理如下：

　　2017年企业所得税会计处理：

　　借：所得税费用  750000

　　贷：应交税费——应交所得税  750000

　　2018年企业所得税会计处理：

　　借：所得税费用  2500000

　　贷：应交税费——应交所得税  2500000

　　(4)研发费加计扣除税法政策与会计核算的差异

　　1)列支费用的范围差异

　　税法上允许加计扣除的研发费用要符合财税[2015]119号《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》、国家税务总局2015年第97号、国家税务总局2017年第40号《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》中的条件，不符合上述条件的研究开发费用，只要满足企业所得税税前扣除条件的，均可在所得税税前据实扣除，但不可享受加计扣除。

　　已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的， 企业摊销时不得计算加计扣除(此处是指150%或175%并非绝对地相乘即可，需要先甄别为“准予加计扣除的摊销额”后计算加计摊销。在下面列支金额差异中再次说明)。

　　2)费用划分的标准及范围不同

　　为了进一步明确会计和税法在研发费核算上的差异，下面将对一些常见费用进行详细说明。

　　第一，人工费用

　　会计核算上企业研发人员是指从事研究开发活动的企业在职和外聘的专业技术人员以及为其提供直接服务的管理人员。国家税务总局2017年第40号《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》明确研发人员包括研究人员、技术人员和辅助人员三类：

　　研发人员既可以是本企业的员工，也可以是外聘的;外聘研发人员明确为与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同) 和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员;上述人员中的辅助人员不包括为研发活动从事后勤服务的人员，并考虑到企业尤其是中小企业，从事研发活动的人员同时也会承担生产经营管理等职能，为有效划分这类情形，税法政策上明确， 企业应对此类人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　第二，研发活动直接投入的费用

　　会计与税法都将从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用界定为研发活动直接投入的费用。但税法政策上更加强调直接消耗，对于一些共同耗用的费用，如水、电、气等共同耗用的费用，企业只有通过正确的会计方法分摊到每一个研发项目上，在计算应纳税所得额时才能享受研发费加计扣除。税法政策上还明确规定：企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入;不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。

　　企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

　　第三，装备调试费

　　会计核算对工艺装备和装备调试费的内容没有细化，范围比较广，而税法政策对此有限制性规定，如对企业产品(服务)的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动发生的费用会计核算可计入研究开发费用，

　　但税法政策上明确不能享受研发费加计扣除。第四，折旧/租赁费用

　　会计规定较为宽泛，包括所有用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。税法规定必须是用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费，才能享受研发费加计扣除;而对用于研发活动的房屋折旧费或租赁费，则不能享受加计扣除。另外考虑到企业尤其是中小企业，从事研发活动的人员同时也会承担生产经营管理等职能，用于研发活动的仪器、设备、无形资产同时也会用于非研发活动，为有效划分这类情形，国家税务总局公告2015年第97号明确，企业应对此类仪器、设备、无形资产的使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　国家税务总局2017年第40号最新规定：企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，可以直接就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。废止并简化了原公告2015年第97号中需要比较孰低的方法。

　　第五，与研发活动直接相关的其他费用

　　会计核算上对参与研发活动直接相关的包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等其他费用均可计入研究开发费用，而税收政策正列举与研发活动直接相关的其他费用：技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费，此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%，其他相关费用限额=《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%/(1-10%)。当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额;当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。

　　第六，研发费加计扣除部分形成亏损的处理

　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕第98号)第八条规定：关于技术开发费的加计扣除形成的亏损的处理。企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。科技型中小企业和高新技术企业，亏损结转年限延长至不超过10年。

　　第七，其他会计核算上未明确但税法政策有明确规定的研发费用

　　如用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费，会计核算上未明确，但只要按照税法政策的规定操作，就能享受研发费加计扣除。

　　3)列支金额差异

　　《企业所得税法实施条例》第95条规定：“…企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”由此可见，企业发生的研发支出在满足资本化条件时点之前发生的支出全部费用化，这部分金额可以在当年据实扣除，年终申报所得税时，按“当期费用化支出可加计扣除总额”的50%加计扣除。对于满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，当年不得扣除，需作为无形资产的会计成本，每月摊销，在年终申报所得税时，按“准予加计扣除的摊销额”加计50%摊销。财政部 税务总局 科技部《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2018〕99号)规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　(四)结题阶段的研发费用决算

　　所谓结题，即企业研发项目的终止或中止。自主研发项目，企业根据项目的具体进程，确定结题时点。以下情形可能导致企业研发项目的结题：一是科技管理部门下达项目验收证书;二是企业根据市场需要及研发项目本身的情况，自主决定终止或中止研发项目;三是企业研发项目失败。

结题阶段的研发费用决算管理

　　五、成果管理阶段的无形资产管理

　　在研发任务完成、取得研究成果后，一旦将其运用于开发阶段，并符合企业会计准则有关无形资产的条件后，相应的支出就将被确认为企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，即无形资产。因此，了解与无形资产相关的税收法规，对企业的无形资产管理尤为重要。

　　1.无形资产的确认条件

　　根据企业会计准则规定企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

　　(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

　　(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

　　(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;

　　(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;

　　(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。达到预定用途，是指无形资产能正常发挥预定作用。其发生费用不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费及其他间接费用。

　　2.技术转让的管理

　　技术转让的管理主要涉及买断等方式转让技术所有权或使用权或二次开发而产生的管理。

　　(1)转让无形资产的所有权

　　企业转让无形资产的所有权，也就是企业将在法律规定的范围内对其无形资产所享有的占有、使用、收益、处分的权利转让给受让方。企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。转让时，企业应按实际取得的转让收入扣除相关税费，与无形资产的

　　转让成本即无形资产的摊余价值的差额，根据损益情况分别列入“营业外收入-非流动性资产处置收益”或“营业外支出-非流动性资产处置损失”科目。

　　(2)转让无形资产的使用权

　　企业转让无形资产的使用权时，其转让收入的核算与转让无形资产所有权的收入核算不同，应按实际取得的转让使用权收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目;结转转让成本的方法也不一样。由于企业转让的只是使用权，企业仍保留对此项无形资产的所有权，对其仍拥有占有、使用、收益、处分的权利，因此，此项无形资产仍为企业的资产，不能从账上冲销掉。企业转让无形资产使用权的成本，只是履行出让合同所规定义务发生的费用(如服务费等)。因而结转转让成本时，应按履行合同所发生的实际费用，借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(3)税务处理

　　根据《企业所得税法》及其实施条例规定：“一个年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”符合优惠条件的企业可按规定享受优惠。

　　来源：常州市科学技术局 国家税务总局常州市税务局 2021年4月