税法学科独立性探讨：意大利（财）税法研究和教学的发展及其对我国的启示

事实上，上述当时所认为的税法和民法的关系是一种特殊法和一般法关系，即所谓的特殊主义，根据这种观点（一种法国的学说），税法规范的是国家和公民间的关系，不是个体间的关系，主要内容是追求对于国家的生存必要的财政资源，税法有特殊性的地方，但是这就像其他法律学科一样的，很正常，说独立就太过分；税的应课税事件来自于生活的事实或是一般法律（如民法）给予法律上定性的事实，这一内涵在税法之外，就阻碍税法的完全独立性。而基于此，可以说，税法的独立的缺乏并不是在税收法律的制定的时刻被发现（事实上税收法律当时已经被独立地制定了），而是在解释的时刻反应出来，即税法在对相关借用的法律概念的定义中，不能享有自治（独立）的解释，而是要参考一般法律（如民法）的规定。

学者们关于税法和民法的关系——基于特殊法和一般法的关系——在20世纪前面的几十年内发生了变化，也就是在这几十年中，从世界范围来看，税法完成了从民法中独立的进程。其中，关键性变化在于这样一种代表性观点受到了认同：在税法中使用的民法中的概念和规则可以进行一种不同于其原始的解读的解读。当税法立法者沉默时（没有规定），也不再是自动地参考民事规则。而特别值得一提的是，1919年德国税收通则颁布，是第一部有机和完整规范征税的文本，一般被公认为是最有意义的税法独立的确认，意大利法学家Tesoro视其为真正的、自有的法典。 而在意大利，最终在30年代开始，税法不再被认为是民法的特殊法了，但认为税法和民法是相互干涉的、相互借鉴的，这样，先前的两个论点就要被排除，即在法律没有明确规定的情形下适用私法的规定以及相反的德国学说中的应永远是要创制出税法自己的原则来。相应地，一方面，税收立法如果使用了民法的规则，税法的独立性要求这些规则能释放出一些不同于来源的法对它们的识别的意义，另一方面，基于差异的分析，税法需要构建自己的原则体系，即所谓“先破后立”：“在独立性的探寻（研究中）破坏性的部分仅仅是开始的时刻，也需要建设性部分（构建部分），即税法一般原则的构建，这是真正的自有的新的建筑的建筑框架。这些原则在财政法中的出现使得其独立”。而税法从民法中独立出来的意义，举个例子来说，税收违法行为的处罚措施不需要用民法上的规则（比如法律行为无效性），而是用税法自己的规则（比如税务机关可以重新对交易行为定性）。

这里需要补充一点，也是非常关键的一点是，税法为什么对使用民法中的概念可以做不同的解释，为什么当税法没有规定时，也不再是自动地参考民事规则，或者说上述提到的差异真正地在于什么？原因在于税收债务的公法性这一特殊性——税法的独立并不否认税收的债权债务关系——，而公法性并不是源于之前认为的征税机关和纳税人之间这一层基于调查权、优先权等的公法的关系，而是税法在规定应课税事件时，更多涉及到的是债务人、即纳税人跟纳税人之间的关于税的分配，而不是纳税人跟国家、即债权人跟债务人，也就是说税法更多地基于社会连带性去发掘特定的事实和情形，规范共同捐献（分担公共费用）的个别的参与，其中纳税人不能超过自己的捐献能力去承担税负。这种纳税人与纳税人之间的关系，类似于海商法上的，为一项船舶服务的费用和损失的分配：对于每一个共同利益者，其他人是否支付那笔等费用以及分配的是否正确，对于共同服务来说，是相关的。因此税收债权人不能放弃，因为税收债务代表了一个份额。这样，各种税应当基于统一、整体的视角分析（不动产税、所得税、消费税等），因为它们只是不同的分摊税务的因素——更多地是试图解决纳税人和纳税人之间的内部的利益冲突——而已，不能用原子论的角度去思考在一个税收体制中的税的关系。 

（三）税法的独立：从行政法（公法）中 

（财）税法在意大利曾是行政法的一部分，作为行政法的一个分支学科，是关于征税和税的征收的规范，调整公共机构和纳税人之间的法律关系，一种行政性的法律关系。这乃是源于当初这样一种认识：行政活动包含发现对于国家运行是必要的财政资源的功能，这些资源来自于国家和公共机构的财政活动，因此是一种真正的、自有的行政活动。而偶然的在当时著作中的分离，被视为不是基于学术性的理由，而是实务的要求。不过那些肯定税法从民法中独立出来的学说认为在国家财政活动范围内的税收现象的研究，强调财政活动与其他行政活动的差异：国家和公民间的一种特殊的债权债务关系。这样就出现了由调整税收义务的主体、征税前提和事件的特殊的原则所规范的法律规则体系。这样税法也成为一项学术性的法律规范体系。事实上，在伴随税法从民法中独立出来的20世纪30年代，诸多意大利行政法学者对（财）税法的研究作出了贡献，比如上文提到的A.D. Giannini。

（四）从税法的独立到税法的体系化：税法自身研究内容的不断充实

如果说，上述关于30年代税法或者更确切地说税收实体法从经济学科和法律学科独立的分析更多地是在外部的层面确定税法与相关学科的界限外，那么在此的分析——基于意大利学者们（大部分是经济学者和行政法学者）提出的对推动税法自成体系、最终独立（40年代末）具有重要意义的理念、概念和原则——则更多地是从内部的角度，确定使税法成为独立学科的特别内容要素，当然，事实上若干要点也已经在上述中提及。 

1. 经济学（与财政学）家Benvenuto Griziotti和他的学派提出来的重要理论有：（1）税法规则的功能性解释，即反避税、反形式主义的解释；（2）征税理由，尽管应课税事件被查实，但是另外一项实质要素没有成就，即税收义务的理由（用另一个术语表述的话就是捐献能力的原则），税收债务就不产生。这是因为，捐献能力被视为是个人源于归属于国家而取得的利益的间接指示，构成支付税的基本的、直接的理由；（3）税的（社会）连带性（功能）的概念，否定了税的对价和对应给付的概念，基于此一方面一些人可以不支付税而享受公共财富，另一方面，其他人以单一比例或累进的方式为自己和为那些免税的人支付着税。这样，其实上关于量（征多少税）的问题，即征税业务（税基）的增长归咎于市场的因素，不是公共服务。

关于第2项和第3项理论，这里值得进一步细致地指出的是Benvenuto Griziotti对此的分析，他认为为了公共利益国家完成费用和收入的强制选择——因此是政治的选择——乃根据三项原则：平等原则（有时被修改为捐献能力的标准），为公共服务融资的财政连带性原则（基于捐献能力的标准），为了经济缘由剥夺的融资原则（从纳税人那里收取税收）。征税的基本缘由在于税收的目的性，不存在一项直接的对价与对待给付的关系，而是一项间接的关系，体现于这样一个封闭的逻辑循环之中：国家征收税，税滋养公共费用，公共费用提高公共服务，公共服务增加财富，也就是单个纳税人的捐献能力，这样创造了国家征税的基础。这样就改变了以往关于税是一种强制性价格的观点，一种完全是经济的观点，而Benvenuto Griziotti引入了其他的因素，征税的理由并不完全在于经济关系，还在于一种社会关系，特别是道德和政治连带性关系，它们是共为缘由，都必不可少。

在当时，在一部具有高度学术价值的著作中，为任何国家的所有税法学者提出了这样一些理论的问题和概念：根据经济实质标准的解释、目的解释、扩展解释、限缩解释以及类推的可行性，民法制度对于税法规则解释的意义，避税的概念和构成要素，财政对征税权的从属和一项税收债务关系的消极持有性的区别，征税的构建性或宣示性效力，征税的前提（必要条件）和征税客体的评价标准的区别，税的概念以及是否存在税的缘由等等。 

2. Ezio Vanoni（1903-1956），致力于税法科学体系化的税法学者（在20世纪30年代贡献出了多部税法学著作），同时还是：（1）意大利1950-1956税收体制改革者，提出在税的实现过程中，基本点要从税务机关向纳税人转移、申报、清算、支付，都应信任于纳税人以及其附属人；（2）意大利唯一一次的税收法典化尝试的促进者和创造者，将所得税领域的法律构建在一个单一文本中。 

3. Enrico Allorio（1914-1994），对体系化的、建立在一般理论上的税务诉讼法构建的专注，将税收程序法与税务诉讼法相分离。意大利目前有一套独立的税务司法系统（税务法院）。此外，在税收实体法领域，提出的法律概念或制度的贡献包括：税收关系的主体，一类集体性主体，非人格化的，缺少私法上的法律关系控告起诉中心的资格，由税的特殊性的主体性构成，比如扣缴义务人和税收债务人。

最后，需要指出的是，显然税法自身研究内容的不断充实仍然是开放的。