税法学科独立性探讨：意大利（财）税法研究和教学的发展及其对我国的启示

（文章来源│‍翁武耀：《意大利经验中的（财）税法研究和教学的发展及其对我国的启示——税法学科独立性的探讨》，载《财税法论丛》（第14卷）2014年；文题为编者所加；感谢作者授权，全文注释略） 

引言

中国税法学的研究开始于上个世纪80年代中期，至今已将近30年，虽然取得了丰硕的成果，但其发展仍然落后于时代以及其他学科——包括传统学科的民法学、刑法学以及新兴学科的环境法学等——的事实依然如故。相应地，税法学在中国的地位依然相对较低，包括在学术研究领域和大学（法学院）教学领域。而这在很大程度上与税法学作为一门独立法律学科的受认识程度的高低以及相应地税法学自身理论的研究的厚度和广度有关。因此，强化税法学作为一门独立的法律学科的认识以及深入发掘、扩展税法学自身理论的研究，是目前中国税法学界的重要使命。而研究西方国家在税法研究和教学的发展经验是更好地履行这一使命的必要一环。同其他主要西方国家一样，意大利税法的学术研究和教学也已经历了相当长的一段时间的发展，形成了自身的特点并且对其他国家亦产生了广泛的影响。比较遗憾的是，目前我国税法学界对于意大利税法的研究和教学的了解相对较少。在此，特选取意大利经验中的（财）税法研究和教学的发展为研究对象，以探求对我国财税法研究和教学发展的启示。 

总体而言，（财）税法研究和教学在意大利的发展需要从学术研究和（大学）教学两个方面来介绍和分析。其中，（财）税法的学术研究主要关涉税法学独立的问题——伴随着税法学的真正的、自有的研究理论的建构——，其分别涉及到与民法、财政学与财政法和行政法相分离的问题。而在（大学）教学中（财）税法作为一门独立学科的建立，必须以上述税法学从学术研究的角度成为独立学科为基础。基于这样一种关系，以下将先后分别从学术研究和教学两个方面来介绍和分析意大利（财）税法研究和教学的发展。 

一、（财）税法学术研究在意大利的发展

在意大利，（财）税法学术意义上的研究的发展，或者说税法学作为一门独立的法律学科在学术研究中得到确立的过程，主要是关于税法从民法、财政学与财政法和行政法中分离出来的过程，尽管税法与包括民法（私法）、行政法（公法）在内的许多法律部门存在联系。需要指出的是，这种关于（财）税法学术研究发展的历史轨迹的捕捉离不开对当时巨匠们——不管是经济学家还是法学家——关于税法研究提出的各种理念、法律概念以及原则的发掘。 

（一）税法的独立：从财政学与财政法中 

公法和国家财政职能的概念形成于19世纪中期，并成熟于19世纪80年代。当时意大利有经济学家对于财政活动的认识，就提到财政活动很复杂，显然是不能把它与市场经济相提并论，公共财政从经济的角度研究是财政学，从法律的角度研究是财政法。比如经济学家Giuseppe Ricca Salerno（1849-1912）——在1878年首次开设财政学和财政法——认为“公共财政的事实们不是简单的经济现象，不能用私有经济提供的一些标准去评判它们。法律和一般政策是公共财政的来源，不是经济学”。随后，当时意大利著名的经济学和财政学家Benvenuto Griziotti（1884-1956），对财政现象进行了分解，认为财政现象开始于政策选择，到适当的技术形式的辨识，确定法律构造（财政法），同时考虑经济上的后果（公共财政的经济学）。虽然这导致了当时大部分学者从上述四个方面分别来研究财政现象，或者只从法律或经济学的角度来研究，但Benvenuto Griziotti认为它们是相互依存的，是税收功能的不可分割的四个组成因素，需要统一的研究和教学，或者说财政学和财政法之间存在互补性，表现为统一的研究和教学。这样，当时税法作为财政法的一部分统一于财政学和财政法的研究中。并且源于财政学和财政法的这种结合，产生了一个问题：税作为学科的研究，经济-财政方面的研究是主要的，占优势地位，而法律方面的研究除了税收法律的注释之外，没有进一步的深入专研了。这也是当时意大利学界对于税作为学科研究的看法。 

此后，随着财政现象越发复杂，财政学和财政法需要分别深入研究的需求不断增加，不过主要还是源于两者的研究客体和方法论的要求也不协调，存在差异：财政学，作为公共财政的经济学，作为纯理论和假设的理论，用经济的内容，旨在研究关于国家以及公共机构得以取得收入以及分配对满足公共需求是必要的费用的方式的理论上的一致性。而财政法不拥有同样的理论力量，不管怎么样，它应被视为是一项独立的学科，旨在解释和指引公共财政的事实。这样两者抽象（概念）的水平也是不一样的，财政学采用一些非常简化的假定、假设，财政法则必须是实证性研究。不管怎么样，都需要区别出财政学和财政法不同的方法论，财政学是界定财政现象的客体，财政法在精确的法律的创制中展现它。而财政法与财政学的分离，意大利学者有一个非常形象的比喻：财政法从财政经济学理论分离，如同雌雄同体的神话人物，男人或女人分离，而财政法和财政学的不可分割的联系，被比喻为婚姻。这样，伴随着财政法渐进的确认，税的经济方面与税的法律方面的研究相分离开来，后者就是税法的研究，作为具有完整的法律规范的研究，是财政法中最有机的部分。事实上，在意大利，在20世纪30年代以前，税法时而作为财政学的分支，时而作为行政法的分支，税法从财政学和财政法中的独立——财政学和财政法的分离以及税法从财政法中提炼的过程——开始于20世纪30年代，并伴随着独立的深入研究。行政法学者A.D. Giannini（1888-?）开始了以财政法为统一研究客体的研究，代表著作是1934年出版的《财政法与国家会计基本原理》（Elementi di diritto finanziario e di contabilita dello Stato，Milano，1934），强调了财政法中规范征税和税的征收的部分作为一个有机的学科，即税法，而财政法中非税的部分是国家会计。这个时期，产生了许多代表税法独立性的著作，并在40年代末使得税法研究内容得到体系化，独立得以最终完成：M. Pugliese的《税收义务》（L’obbligazione tributaria，Padova，1935）； A. D. Giannini的《税的法律关系》（Il rapporto giuridico d’imposta，Milano，1937）；A.D. Giannini《税法原理》（Istituzioni du dir. trib.，Milano，1938）； G. Tesoro《税法的原则》（Principi di diritto trib.，Bari，1938）；Maffuccini《税法教科书》（Manuale di diritto trib.，Roma，1942）。此外，在税务诉讼法领域，相关的著作有：A. Berliri《税务行政诉讼》（il processo tribut. amm.， Reggio Emilia，1940）；Allorio《税务诉讼法》（Dir. processuale tribut.，Milano，1942）。还有就是国际税法的著作：Udina《国际税法》（il dir. internaz. Trib.，Padova，1949）。

（二）税法的独立：从民法（私法）中 

税法和民法私法的关系，总体而言，经历了一个从特殊法和一般法的关系到税法从民法中独立出来的过程。这一过程，可以将19世纪60年代确定为起始时间——国家财政职能的概念形成于19世纪中——，而从这一时点到之后的相当长一段时间里，基于税的法律关系是一项债权债务关系，在意大利税法一直是作为民法的特殊法而存在，而这种视野在当时造成的一个后果就是，关于税的特别法律研究甚是缺乏，主要直接适用民法关于债权债务的规定。就如当时（意大利）撒丁王国议员Giuseppe Arnulfo指出的那样，“大学研究中存在一项巨大的空缺，它们没有致力于关于（税和）费的法律的研究，这其实是一项需要特别的、非常理论的和实践性的研究的领域，但却被法学家们抛弃了，他们主要被号召去适用一般法”。不过，当时已经有人指出，比如时任国库总检察长的Giuseppe Mantellini，基于民法典和财政法律的不同目的和特性（私法和公法的区别），民法与财政法相分离。税收义务建立在公民纳税人和国家之间的这一垂直的、威权式的关系之上，税收义务不是民法上的义务，不能适用民法典的定义和规定。不过这乃是建立在税不是一种债务的观点之上，征税权原始的归属于国家、税的法律仅仅是形式上的法律，并不使一项法律关系诞生，在征税者的国家和纳税人的公民之间存在根据财政法的、不体现为法律债务的隶属的限制，这种隶属的限制不适用民法典。因此，被称为是税法和民法的僵硬的分离，被当时认为作为主权表述的税是一种债权债务的法律关系、需要应用民法典其他的学说所否定。