扣除当年计提次年发放的工资谨防风险——对运用34号公告时相关问题的思考

【案例1】某公司2011年度开业，当年预提12月份工资次年1月份发放，追溯调整12月份工资后引起的应纳税所得额及应缴企业所得税变动情况：

【案例2】某餐饮企业2014年度应纳税所得额36万元，已申报缴纳企业所得税9万元。其2014年12月计提工资（含年终奖）14万元于2015年1月发放，由于已于2015年4月份进行了2014年度的企业所得税汇算清缴，因此未将12月份的14万元工资调整至2014年度扣除，仍在2015年度发放时作为当年工资扣除。

该企业（员工15人，资产总额200万元）在2015年12月计提的工资8万元于2016年1月份发放，该8万元工资未在2015年度应纳税所得额中扣除，其2015年应纳税所得额为26万元。

1.不按2015年34号公告调整12月份工资，仍按原方式计税：

适用《财政部、国家税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2015〕99号）规定：

2015年应缴企业所得税=26×25%-26×7.5%=4.55万元

2.只按2015年34号公告调整12月份工资，不作追溯调整：

该企业按照2015年34号公告，将在2015年12月计提而在2016年1月发放的工资8万元调整至2015年扣除，即简单的只调减应纳税所得额8万元，调整后的2015年应纳税所得额为18万元，适用《财政部、国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2015〕34号）规定的优惠政策。

2015年应缴企业所得税=（26-8）×50%×20%=1.80万元

该企业汇缴时按此申报缴纳2015年度企业所得税1.80万元。

3.在企业所得税后续管理中，税务机关审查后发现，该企业既将2015年12月计提而在2016年1月发放的工资8万元调整至2015年扣除，又已将2014年12月计提于2015年1月发放的工资14万元在1月份作了扣除，在2015年度共扣除了13个月的工资。

既然企业认定12月计提次年发放的工资应在计提年度扣除，是执行2015年34号公告，适用税收政策正确，那么，秉承同一原则，就应将2015年1月发放并已扣除的2014年12月份工资14万元调整至2014年扣除，即调增2015年应纳税所得额14万元，因此，2015年度应纳税所得额为32万元。适用25%的基本税率。

2015年应缴企业所得税=（26-8+14）×25%=8.00万元

这样，该企业就面临要补缴2015年企业所得税6.20万元的结果。而且，除了补缴滞纳金外，还面临如何定性的问题，是按《税收征管法》的第63条“多列支出”还是按哪条定性呢？

4.对2014年进行追溯调整，将2014年12月计提于2015年1月发放并税前扣除的工资14万元调减2014年度应纳税所得额，同时又要将2014年1月发放并扣除的2013年12月份工资调增2014年度应纳税所得额，计算应退步的税额；然后，再逐年追溯调整……直至开业年度，还得逐年作更正申报。

5.再假定该企业是2014年开业的，当年应纳税所得额是10万元，现追溯调整，将2014年12月计提于2015年1月发放并扣除的工资14万元调整至2014年扣除，其2014年度应纳税所得额为亏损4万元，那么，2014年度已缴的企业所得税1万元要退还（或抵缴），前述纳税调整后的2015年度应纳税所得额32万元又要弥补2014年度亏损4万元，变成28万元，再据此计税。