《企业会计准则—基本会计准则》的功能定位

　　1992年颁布的《企业会计准则-基本会计准则》（以下简称为“基本会计准则”）在我国会计改革中发挥了积极的指导作用。然而随着改革的深化，要求对其进行修改与完善的呼声越来越高，首先就涉及到对该准则功能再定位的问题。笔者在阐述该准则功能定位缺失的基础上，结合西方国家的经验和我国的实际情况，论述了基本会计准则有可能有必要定位于“概念构架”的功能，阐述了相应的措施。

　　一、基本会计准则出台的背景

　　我国于1992年11月颁布了第一个企业会计准则，也就是文中提到的基本会计准则。它是在这样的背景下出台的：建国后不久，即1951年下半年，通过借鉴前苏联的会计模式，我国实行了分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度。四十年来，它与当时的计划经济是适应的，在维护财经纪律、保证财政收入、促进增产节约等方面曾起过积极作用。但在改革开放后，随着时间的推移，这种大一统的会计制度逐渐暴露出了与社会主义市场经济不相适应的缺陷。这种缺陷可以从两方面看：对内，实行部门、行业和所有制三个分割，使不同部门、行业和所有制企业的会计信息缺乏可比性，同时，会计制度一统到底，使企业在运用会计制度规范自己的行为时，没有灵活性；对外，我国统一会计制度从账户设置、会计处理到会计报表，都同国际惯例存在着很大的差距，这种会计制度所产生的会计信息，不可能成为国际通用商业语言的一部分，从而也就不可能在对外交流中起到应有的媒介作用。1992年启用基本会计准则取代统一会计制度的改革，把我国的企业会计改革推进到一个崭新的阶段。

　　二、基本会计准则功能定位的缺失

　　基本会计准则的出台是我国企业会计改革的一次转折，具有继往开来的重大意义。之后，我国相继颁布了行业会计制度、具体会计准则以及企业会计制度等会计改革措施。不可否认，这些准则、制度都是直接或间接建立在基本会计准则这个平台上的。然而，自从一系列的具体会计准则和企业会计制度相继颁布后，该准则的作用逐步淡化，甚至出现了“基本会计准则过时论”。笔者认为，造成该现象的主要原因就是我们对基本会计准则的功能定位存在误区。

　　考察当时的背景和会计准则制定的初衷，在改革初期，因为没有具体准则，基本会计准则同时具有理论框架和一定的可操作性这两种功能。具体说来，基本会计准则要身兼二职：它既要用来指导各种应用准则和会计制度的制定，又要用来直接规范会计核算工作。这在当时看来是合理的。当然，存在的问题也是难以克服的：如果注重了理论性，就可能削弱其可操作性和政策性；反之，若注重了可操作性，又很难保全其理论性。这种情况下，唯一可行的做法就是折衷，结果必然是我国的基本会计准则既是财务会计的概念框架，但又不完全是概念框架；既是具体的财务会计准则，但又不像具体会计准则那样详细。显然，这种功能定位本身就存在缺陷，势必会造成日后基本会计准则处于“高不成，低不就”的两难境地。

　　时至今日，具体会计准则日臻完善，企业会计制度也在发挥作用。那么，基本会计准则是否还有存在的必要呢？借鉴西方国家会计改革的经验，从长远看来，笔者认为，准则是市场经济条件下规范会计核算的一种通用形式。既然如此，就有必要重新定位基本会计准则的功能，适时修订和完善该准则，使之发挥更大的效力。

　　三、基本会计准则的功能定位分析

　　（一）从西方会计概念架构分析基本会计准则的功能

　　一般认为，西方会计概念结构大体上包括两种思路：一是60年代以基本假设、一般原则作为概念结构的基本框架。它以美国注册会计师协会（AICPA）所属的会计研究部（Accounting Research Division）于1961年和1962年分别发布的ARSNo.1和No.3为代表，当时没有包括目标。另一个是美国财务会计准则委员会（FASB）于1978年开始发起、现在较为流行的概念结构。它以目标为导向，包括目标、信息质量、要素、要素的确认与计量，以及1995年12月英国会计准则委员会在“原则公告”（Statement of Principles for Financial Reporting， SP）征求意见稿中所讨论的财务报表的编报，但又没有包括会计假设。前一系列文件未涉及目标，后一系列文件未涉及假设，都不能认为是全面的，但恰好可以相互弥补其缺陷。

　　我国1992年发布的基本会计准则，实际上已参考了上述两种思路，并以第一种思路为主。如总则、基本原则就是借鉴第一种思路，而要素部分则是借鉴第二种思路。也就是说，我国率先推出的基本会计准则已经初步具备了“概念框架”的结构。之后，我国陆续制定了具体会计准则。虽然这种整体的顺序与大多数西方国家大相径庭，但是我们借鉴的是国外会计理论中的精华，是其中科学、合理的部分，不是赶时髦，追求风尚，照搬照抄今天的流行观点。既然如此，我们就有可能将基本会计准则定位于“概念架构”，以此构建我国的企业会计准则体系。

　　（二）从制定过程反思和分析基本会计准则的功能

　　受到建国后计划经济的影响，我国的会计职业团体起步晚，不成熟，几乎没有能力独立制定会计准则。在这种情况下，我国1992年颁布的基本会计准则由财政部会计司制定，是当时唯一的选择。虽然当时的制定者和相关的咨询者包括政府官员、中国会计学会、地方财务主管部门的代表、高等院校的教师和国内外的专家等个人、团体，不可谓不广泛，但起决定作用的是国家政府集团。也就是说，基本会计准则的制定主要体现了国家的意志。过渡经济学的原理告诉我们，这种并不是由社会当事人反复博弈所产生的会计制度变迁，属于非帕累托改变，它就具有过渡性。而国家针对当时的现状，则偏好于准则的可操作性和政策性。这种偏好实际上就决定了基本会计准则实质性的功能。

　　时至今日，基本会计准则的修订和完善提到议事日程上来。首先涉及到的就是对这种过渡性的制度安排进行功能的再定位。否则，我们又能如何修订和完善它呢？再者，会计职业团体的职业素质和理论水平已发生重大变化，从而就需要一种新的制度安排或者说制度安排的新功能来反映社会当事人反复博弈的结果。那么，基本会计准则的“概念构架”功能就是一种具有可行性的选择。

　　（三）从我国会计准则现状分析基本会计准则的功能

　　至今，财政部共发布了关联方关系及其交易的披露、现金流量表、资产负债表日后事项、建造合同、投资、收入、债务重组、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易、或有事项、无形资产、借款费用、租赁、中期财务报告、固定资产和存货等16项具体会计准则。财政部根据工作计划，明确表示我国今年将发布《分部报告》、《外币折算》、《每股收益》、《财务报告列报》、《捐赠和政府补助》、《终止经营》等6项具体会计准则。在现有基础上，明年计划出台的具体准则包括：企业合并、合并会计报表、资产减值、银行基本业务、金融工具的披露与列报、农业、石油天然气会计、石油天然气以外的采掘业会计、保险业、所得税会计、清算等。

　　由此看出，我国的具体会计准则初步形成体系。此时，我国会计准则的制定者有必要反思基本会计准则的二重性问题及和其他会计法规、制度的关系问题。也就是说，我们修订基本会计准则的条件已初步具备。在这种情况下，基本会计准则的定位势必会向“概念构架”的方向倾斜。只有这样，基本会计准则才能称得上是名副其实的“基本准则”。

　　四、基本会计准则的发展方向

　　针对基本会计准则功能再定位的问题，当前我国会计理论界主要有三种观点：1.将《企业会计准则》认同为我国的财务会计概念结构，并对之进行适当修改；2.在对《企业会计准则》进行适当修改的基础上，另行构建一份财务会计概念结构；3.取消《企业会计准则》，重新构建我国的财务会计概念结构。笔者认为，考虑到成本效益原则和实际情况，可采用第一种观点。

　　修订后的基本会计准则应该是真正的概念框架，能够与具体准则相匹配、衔接，而下是对它们的简单归纳和内容上的重复。修订后的基本会计准则应对最基本的核心概念进行讨论，尽量避免一些具体问题，以求相对稳定性，在界定时还应注意一致性、科学性和逻辑性。理论完备、高度浓缩、相对稳定是它的重要特点。指导和规范具体会计准则和会计制度的制定是它的唯一目的。

　　虽然，以基本会计准则为基础的“准则模式”应该是适合我国市场经济的终极会计模式，但我国现实的会计环境和会计实践教育人们，企图在很短的时间内按照西方国家的做法，采用“单轨制”的会计准则作为我国会计核算的规范，行不通。即会计准则和会计制度将长期并存。况且，会计制度由于较大的实用性，更加受到广大会计工作人员的青睐。然而我们不能因此只注重“短期行为”，忽视对会计准则尤其是基本会计准则的研究和完善，忽视基本会计准则作为概念架构的长远影响。毕竟，“准则模式”是长期发展的必然趋势。