合伙企业劳务出资有关税务、会计、法律政策简析

【题注】最近一直想动笔写个合伙的系列，不过真深入才发现，里面水实在太深，只能在有限范围内，来动笔了，难免会出现错漏地方，欢迎大家一起探讨。

合伙企业劳务出资税、会、法简析

由于合伙企业性质的特殊性，所以合伙企业法规定可以以劳务进行出资，那么合伙人在合伙企业中以劳务出资税会如何处理呢？

一、为什么合伙人可以在合伙企业以劳务出资。

虽然合伙企业法规定合伙人可以以劳务出资，但是这里必须要强调一点，能以劳务出资的，必须是普通合伙人，而有限合伙人是不能以劳务进行出资的。同时，与公司法进行对比，我们可以明显发现，对于公司，公司法是不允许以劳务出资的。

那么为什么普通合伙人可以以劳务出资，而公司法中的股东以及合伙企业中的有限合伙人都不允许以劳务出资呢？

我们知道，劳务是一个比较抽象性的概念，尤其是在尚未实际执行的劳务，其价值很难准确判断，因此，如果以劳务进行出资，将会导致企业实际收到或获得的资本与账面上形成较大误差。例如：合伙人约定劳务价值为50万，而实际劳务价值可能在真正劳务实现时，仅只值20万。

由于公司法中的股东以及合伙企业中的有限合伙人，都承担的是有限责任，这样一来，为了确保公司法中的股东以及合伙企业中的有限合伙人能够真正负担起他们实际承担的责任（也就是他们的出资额），从而保护债权人利益，所以对于公司法中的股东以及合伙企业中的有限合伙人出资的价值，要求具有确定性，而劳务出资很明显不符合这一要求。

假设公司允许股东劳务出资，股东约定劳务出资价值为50万，而实际劳务价值在真正劳务实现时，仅只值20万，同时公司欠他人50万债务，而公司法是规定，股东应以出资额承担有限责任，按正常情况下，股东出资50万，正好使得公司拥有50万资产，可以偿还债权人，从而债权人不受损失。

然而，由于劳务仅为公司创造了20万的价值，使得债权人有30万无法得到受偿，从而使得债权人的权益受损，而股东实质上并未有其应出资额50万范围内承担责任，而仅承担了20万的责任。很明显，这与公司法的股东在出资额内承担有限责任相违背。

同样的，对于合伙企业中的有限合伙人，由于其也是在认缴出资额内承担有限责任，从而，一样不能以劳务出资。

而对于合伙企业的普通合伙人来说，由于其承担无限责任，因为无论劳务价值是约定的50万，还是实际的20万，其都需要偿还债权人50万的债务，从而不会损害债权人利益。

因此，对于合伙企业来说，普通合伙人可以以劳务出资，而有限合伙人不得以劳务出资。

二、劳务出资与工资出资的划分。

在实际的操作中，很多人往往将工资出资当作劳务出资，从而形成完全错误的税会处理，在这里笔者认为，有必要分析明确一下。

所谓工资出资，实际就是合伙企业聘用某合伙人为本企业员工，然后按照约定发放工资，但是同时约定，取得的工资直接作为该合伙人出资额，投入合伙企业。

虽然上面的定义看起来很清楚，然而由于合伙人约定时，并不是明确为工资，也不是约定是工资额再投入合伙企业，而仅仅约定合伙人的劳务作为出资额，形成伪劳务出资，从而与真正的劳务出资极容易形成混淆。

那么，该如何区分真正的劳务出资与伪劳务出资（工资出资）呢？

要想正确划分，最佳方法是确定合伙人与合伙企业劳务是属于劳动合同性质还是劳务合同性质。

一般来说，劳务合同与劳动合同有以下五点不同：

（一）主体不同

劳务合同的主体可以双方都是单位，也可以双方都是自然人，还可以一方是单位，另一方是自然人；而劳动合同的主体是确定的，只能是接受劳动的一方为单位，提供劳动的一方是自然人。劳务合同提供劳动一方主体的多样性与劳动合同提供劳动一方只能是自然人有重大区别。

（二）双方当事人关系不同

劳动合同的劳动者在劳动关系确立后成为用人单位的成员，须遵守用人单位的规章制度，双方之间具有领导与被领导、支配与被支配的隶属关系；劳务合同的一方无须成为另一方成员即可为需方提供劳动，双方之间的地位自始至终是平等的。

（三）承担劳动风险责任的主体不同

劳动合同的双方当事人由于在劳动关系确立后具有隶属关系，劳动者必须服从用人单位的组织、支配，因此在提供劳动过程中的风险责任须由用人单位承担；劳务合同提供劳动的一方有权自行支配劳动，因此劳动风险责任自行承担。

（四）法律干预程度不同

因劳动合同支付的劳动报酬称为工资，具有按劳分配性质，工资除当事人自行约定数额外，其他如最低工资、工资支付方式等都要遵守法律、法规的规定；而劳务合同支付的劳动报酬称为劳务费，主要由双方当事人自行协商价格及支付方式等，国家法律不过分干涉。

（五）适用法律和争议解决方式不同

劳务合同属于民事合同的一种，受民法及合同法调整，故因劳务合同发生的争议由人民法院审理；而劳动合同纠纷属于劳动法调整，要求采用仲裁前置程序。

而对于合伙企业中的合伙人来说，上述区别中的第（二）、（三）点将是区分是劳务合同还是劳动合同的关键。（这里注意：劳动合同也好，劳务合同也好，并非必须要签订纸质合同，而是视合同内容，只有几项特定内容的才必须要有纸质合同，其他情况下，口头协议同样属于劳动合同与劳务合同，具体请参考合同法要式合同与不要式合同。）

而分清了是劳务合同还是劳动合同，才能正确的划分清究竟是劳务出资，还是工资性的出资，从而正确进行税会处理。

三、合伙人以劳务出资的税法与会计处理。

在探讨劳务出资的税法与会计处理时候，我们要明确以下两点： 

第一，合伙企业属于企业，而会计准则（或小企业会计准则）适用所有企业，并未规定不适用合伙企业；

第二，劳务出资，由于必须等到劳务实现时，才真正算出资完成，所以，在初始劳务未实现时，并未形成真正的劳务出资，此时，对于劳务出资的合伙人来说，其不过是属于认缴出资状态而已。

在明确上述两点后，下面以实例来分析下劳务出资与工资出资的税法与会计处理。

例：甲、乙两自然人约定设立一合伙企业，约定双方各占投资总额的50%，其中甲以货币当月出资48万，乙以劳务形式出资48万，乙在二年内劳务付出作价为48万元（每月劳务付出折价2万元）。

 （一）如果该劳务符合劳务合同下税会处理：

首先，在会计上，约定以劳务出资时，并不需要进行会计处理，同时税法上不作处理，因此只需要对甲实际出资48万进行会计处理：

借：银行存款          48

       贷：合伙人资本——甲  48

其次，在每个月乙劳务实现时，确认乙的出资额，例如合伙企业成立两个月，乙付出两个月劳务时：

借：营业费用 4       借：其他应付款    4

贷：其他应付款  4       贷：合伙人资本——乙4

（注：这里采用其他应付科目进行了过渡）

同时，对于合伙人提供劳务入伙要不要征增值税，现阶段存在一定争议，部分观点认为合伙人提供劳务换取了合伙收益分配权（其他经济利益）所以应该征增值税，本文暂不展开。

最后，在转让时，乙在合伙企业的计税基础=已账上确认的劳务出资额+留存收益份额，假设无留存收益和其他变动，三个月时乙将其合伙份额转让给丙，转让价为10万元，则在个人所得税上，乙应纳个税=（10-2*3）*20%=0.8万元，会计处理如下：

借：合伙人资本——乙    6

      贷：合伙人资本——丙   6

此时，合伙人丙的计税基础为10万元。

（二）如果该劳务实质是劳动合同，工资性质下税会处理：

首先，在会计上，初始出资时，并不需要进行会计处理，同时税法上不作处理，因此只需要对甲实际出资48万进行会计处理：

借：银行存款          48

       贷：合伙人资本——甲  48

其次，在每个月乙劳务实现时（实质是取得工资），确认乙的出资额，例如合伙企业成立两个月，乙工作两个月时：

借：营业费用 4          借：应付职工薪酬       4

     贷：应付职工薪酬 4  贷：合伙人资本——乙  4

（注：这里采用应付职工薪酬进行了过渡，是因为实质上是付给乙的工资同时乙再将其进行出资投入合伙企业。这里实际还涉及职工薪酬的个税与社保会计科目，为了简便，这里就不展开。）

最后，在转让时，乙在合伙企业的计税基础=已账上确认的出资额+留存收益份额，假设无留存收益和其他变动，三个月时乙将其合伙份额转让给丙，转让价为10万元，则在个人所得税上，乙应纳个税=（10-2*3）*20%=0.8万元，会计处理如下：

借：合伙人资本——乙    6

       贷：合伙人资本——丙   6

此时，合伙人丙的计税基础为10万元。

另外，这里的劳务报酬与工资都需要缴纳个税。

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