收入准则修订后的PPP财税处理解析—新收入准则篇

条文援引   

第九条 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

文件解读

1. 在新收入准则修订后，收入确认的核心原则修改为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。本条是收入确认的五步法中的识别客户合同和识别合同中包含的各单项履约义务的重要条款。

2.PPP项目公司向政府提供建造服务，根据合同的约定，多数情况下是一项以时段为计量方式的履约行为。

3.项目公司在后续的特许运营，同样有时段内的履约行为，个别缺口下也有时点履约的情况。需要进行准确的职业判断。

条文援引

“第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。 ”

文件解读

1.项目设施构建期间：

在项目公司开始投入构建项目设施时，因为项目公司是向政府提供建造服务，项目公司的履约按时段，而政府是要求完工后再交付，所以在企业履约开始至履约完毕期间，政府无法取得并同时消耗项目公司履约所带来的经济利益；

对于“取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，IFRS 15的解释是：“3 对于某些类型的履约义务，评估客户是否在主体履约时取得主体履约行为的利益并在取得利益的同时消耗这些利益是较为直观的。相关例子包括常规或经常性服务（如，保洁服务），在此类服务中较容易确定客户取得并同时消耗主体履约的利益。”

2. 项目公司履约过程中在建的项目设施，政府对其控制权始终进行了有效掌握，项目公司用于交换的是建造服务，不是项目设施；

3． 注意：本条是重点，也是难点

3.1  PPP项目公司在履约过程中所投资构建的项目设施具有不可替代用途。

对于不可替代用途的理解，除本段文件的解释外，IFRS 15有更明细的解释：

“6  在根据第３６段评估资产是否可被主体用于替代用途时，主体应当考虑对主体能否轻易将资产用于另一用途（如，向另一客户出售该资产）的合同限制及实际限制的影响。在评估主体能否轻易将资产用于另一用途时，与客户之间的合同被终止的可能性并非相关考虑因素。”

在合同限制下，在规定时间，项目公司应当按合同规定的条件交付项目实施。如项目公司强行改变项目设施用途，政府可以根据合同，要求项目公司停止违约行为，直至解除合同。所以项目设施具有不可替代用途。

3.2   对于“该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”一句。

《国际财务报告准则第15号—客户合同收入》（IFRS15）应用指南的如下解释可供参考：

“９ 如果主体在客户或另一方因并非主体未能按承诺履约之外的其他原因终止合同的情况下，有权获得至少补偿其迄今为止已完成的履约部分的金额，则主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利。”

3.2.1．  PPP业务的项目公司根据合同约定，项目设施的构建服务必须在完成竣工验收后，而不是就已部分完成的项目设施构向政府收费，但这只是推迟了付款时间，并不是政府付款义务有所改变。常规情况下，项目公司有权就累计至已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。虽然属于项目公司责任的，政府可能会根据合同约定的惩罚性条款减少给付金额，少付的部分应该理解为“全额补偿款-违约责任处罚”。违约责任处罚得执行应依照合同约定，前提是约定内容合理合法。

3.2.1.1  PPP业务的项目公司构建的项目设施如果因为各种原因，假设是项目公司因为融资困难，提前解约，则需要看合同的约定。如果合同约定此情况下，项目公司可以就已完成的施工投入，与政府协商补偿事宜，则符合：“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”应认定为属于在某一时段内履行履约义务。

3.2.1.2  如果是因为规划调整，项目不再继续。则项目公司可获得政府就已完成的施工投入给付的补偿。同样是属于在某一时段内履行履约义务。

4.后续经营

PPP项目接受服务的用户（运营期的付费方可能不是用户，而是政府），在运营方利用项目设施，提供部分类型公共服务时，可取得并消耗项目公司履约所带来的经济利益。因此，在新准则下，项目公司利用项目设施，提供的公共服务的过程，部分服务内容属于“在某一时段内履行履约义务”。但也有的后续服务不符合上述三项规定。具体需要根据实际情况进行甄别。

财税差异

①企业所得税

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。”

而PPP项目公司通过构建项目设施向政府提供建造服务，属于以服务用于交换政府给付可用性付费或授予后续特许服务权。获得收费权的直接适用获得收入的常规规定，交换后续特许经营权的属于非货币性资产交换。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”。

②增值税

则需要视付费形式计提销项税金。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税》（〔2016〕36号）“第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

在政府付费和可行性缺口补助模式下

项目设施完工交付时，记长期应收款，因此需要在应交税费的贷方记待转销项税。

使用者付费模式下

因为政府直接授予了后续经营权利，即项目公司用于交换的项目设施已获得了应得的对价。所以应直接计提销项税金。