收入准则修订后的PPP财税处理解析—新收入准则篇

条文援引

第十二条 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。 企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

文件解读

1.依然是875号文

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》

（国税函〔2008〕875号）：“二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。 

（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： 

1.收入的金额能够可靠地计量； 

2.交易的完工进度能够可靠地确定； 

3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 

（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法： 

1.已完工作的测量； 

2.已提供劳务占劳务总量的比例； 

3.发生成本占总成本的比例。 

（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。 ”

2.新14号准则通过归并建造合同准则，事实上终结了“完工百分比”法，项目公司将需要重新评估是应在以个时段内还是在某个时点上确认收入。

《国际财务报告准则第１５号—客户合同收入》详细的描述了产出法和投入法的各自不足：

“产出法的不足之处在于，用于计量进度的产出可能无法直接观察到，以及主体取得运用产出法所必需的信息的成本可能过大。因此，可能有必要运用投入法……

投入法的缺点在于，主体的投入与向客户转移对商品或服务的控制之间可能不存在直接关系。因此，主体应当将投入于未反映主体向客户转移商品或服务控制权履约情况的部分的影响排除在投入法之外。 ”

由于新收入准则对投入法和产出法的规定过于笼统，还需要财政部后续发布准则指南。

条文援引

“第十三条 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二） 企业已将该商品的法定所有权转移给客户， 即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三） 企业已将该商品实物转移给客户， 即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户， 即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

文件解读

1. 前文本文已做出判断，项目公司提供的建造服务属于时段履约，无需在本条进行判断。只有部分后续特许经营服务可能属于时点履约。判断项目公司是否已提供后续特许经营服务时，项目公司应当考虑到，本条并非要求同时满足列示的上述迹象，也不是满足列示条件之一即可。而是应该应用职业经验进行复合判断。

1.1项目公司在提供后续特许经营服务后享有现时收款权利，政府或公共服务的使用者收获到服务的成果，应就获得的服务负有现时付款义务，或以其他资产给付的义务。如延时付款，则需要就延期给付延期期间的利息。

1.2项目公司在提供建造服务作为对价用于支付政府授予的特许经营权后。项目设施达到使用状态。此时，政府应对设施的折旧、核销等负有处理的义务。

项目公司提供后续服务时，已将后续特许经营服务提供给政府或公共服务的使用者。

1.3  项目公司提供后续服务时，已通过服务将主要风险和报酬转移给政府或公共服务使用者。

1.4  项目公司在提供后续特许经营服务时，政府或公共服务使用者必然实质接受了服务。

1.5  其他表明政府已取得控制权的迹象的条款为兜底条款。

条文援引

第十五条 企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素

的影响。

文件解读

交易价格是合同主体预计因向客户转让已承诺的商品或服务，而有权获得的合同对价金额。交易价格可以是固定的客户对价金额，也可能包含可变对价或非现金形式的对价。在PPP合同里，交易价格还应当就货币的时间价值影响及应提供给政府的对价作出调整。如果对价是可变的，社会资本方应对因交付合同约定的建造服务而有权获得的对价金额进行估计。

条文援引

第十七条 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

文件解读

1.PPP项目中的政府付费模式属于有重大融资成分。项目公司应

该以政府获得建造服务时，应向项目公司支付的对价（项目全部建设成本×(1＋合理利润率)）为依据确定交易价格。政府支付的合同对价，对项目公司而言，在考虑过交易金额延迟支付后的时间价值，计算出项目公司应获得的总合同金额。在政府付费模式下，该交易价格与应收总合同金额之间的差额，应计算出实际利率后，在各年度以摊余后的金额计算应收取利息。

注意：实际利率确定后，一般不得调整。

1.1 IFRS15对重大融资成分的判断因素做了描述：“６１ 就重大融资成分调整已承诺的对价金额旨在使主体所确认的收入金额能够反映若客户在已承诺的商品或服务转让时（或过程中）对该商品或服务支付现金的话，客户会支付的价格（即，现金售价）。在评估合同是否包含融资成分及该融资成分对

合同而言是否重大时，主体应当考虑所有相关的事实和情况，包括考 虑以下两个方面：

（１）已承诺的对价金额与已承诺商品或服务的现金售价之间的差额（如有）；以及

（２）下列两项的共同影响：

① 主体向客户转让已承诺商品或服务与客户就此类商品或服务进行支付之间的间隔期间的预计长度；以及

② 相关市场的现行利率。”

2.对不应划入重大融资的情况。在IFRS15中有如下阐述（使用者付费模式？）：“６２ 如果存在下列任一因素，则与客户之间的合同不包含重大融资成分：

（１） 客户预先就商品或服务进行支付，且这些商品或服务的转让时间由客户自行决定。

（２） 客户所承诺的对价的金额很大一部分是可变的，且对价的金额或时点是基于未来某一事件的发生或不发生，该事件几乎不受客户 或主体控制（例如，如果对价是基于销售的特许使用费）。

（３） 已承诺对价与商品或服务的现金售价之间的差额是由向客户或主体提供融资以外的其他原因所致，且该两项金额之间的差额与产生差额的原因相称。例如，付款条款可能向主体或客户提供保护以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。”

条文援引

第十八条 客户支付非现金对价的， 企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

文件解读

在使用者付费模式下，政府向项目公司授予特许经营权，项目公司应当按照特许经营权的公允价值审慎确定后续经营权的交易价格。该无形资产的价值一般按直线法进行摊销。混合模式下，项目公司获得政府给付的其他子项目或应核算为无形资产的同样处理。

IFRS15规定：“ ６９ 如果客户投入商品或服务（例如，材料、 设备或人工）以协助主体履行合同，主体应当评估其是否取得了对此类投入商品或服务的控制。如是，则主体应当将这些投入的商品或服务作为从客户收取的非现金对价进行会计处理。”

以BOO项目为例，虽然项目公司在特许经营期内，对政府投入项目的土地等资产并没有获得控制权（实际可进行资产权属登记），但根据合同，在特许经营到期后，政府承诺项目公司即可获得该资产的控制权。本文认为，政府投入该资产时，不允许项目公司获得对资产的控制权，其目的是为了保证项目公司在特许期内完成合同约定的服务。项目公司在进行会计处理时，应以获得控制权时的资产价值折现至政府投入时，作为政府给付的总对价的组成部分。