新收入准则下收入确认五步法的具体应用

　　一、新收入准则概况

　　2006年，我国财务部首次对收入准则和建造合同准则做出全面修订，以合同为基础进行收入准则改革，提出收入确认五步法的基本模型。新收入准则可以改善企业收入的财务报告。2015年，国家财政部颁布新收入准则的征求意见稿并且在2017年修订完毕。该准则取代了老旧的收入准则，一切建立在合同之上的收入都会由会计准则展开规范，而且并不再区分收入内容。

　　自2018年起我国在境外上市的企业必须要按照要求来贯彻执行新收入准则，大部分企业也在2018年根据新收入准则来对企业的收入进行了全面的核算以及上报。而境内上市的企业以及适用于新会计准则的企业也需要在2020以及2021年落实新收入准则以及执行。

　　新的收入标准明确交易主体权、责、利之间的关系，《企业会计准则第14号——收入》中重新规范了计量采用、准则概念、收入条件等相关信息。新收入准则的概念界定中强调收入指的是企业在生产运营中获取的、导致所有者权益增加的总流入，如提供劳务收入、销售商品收入及让渡资产使用权收入等。而企业代第三方收入的款项被当作负债处理。新收入准则更接近国际会计准则。新收入准则下的收入确认五步法被广泛应用于各行各业中，实现了会计行业的重大改革。新收入准则在旧收入准则的基础上进行完善与修订，使我国的会计准则越发接近国际会计准则，提高了我国会计信息的可比性，降低编制财务报告成本。新收入准则更符合当前市场经济需要，真实体现出企业的获利能力与运营水平，为企业处理与记录会计信息提供依据，让交易事项更加规范化、精准化。

　　在对新的收入准则和旧收入准则对比后我们发现了如下变化：

　　(一)业务类型不再详细划分

　　在面对不同的业务收入类型，例如商品和建造合同时，旧准则会分布利用收入准则以及建造合同准则来确认好详细的收入内容，不过这两个准则相对来说没有明确好边界，因此相同的交易内容所利用的会计准则也会产生一定的偏差，很容易对财务信息的可比性造成一定的影响，进而会影响到企业管理层的发展决策。而新准则则是利用合同作为核心，并没有详细划分业务类型，只要是由合同所产生的收入全部能够利用新准则来展开统一化和规范化。统一化的收入确认体系能够确保会计信息的可比性以及可靠性得到显著提升，而且也能够确保会计人员减少以及避免不必要的判断，提高会计信息的处理质量和效率。而且新收入准则还会将业务类型分成某段时间需要履行的义务以及某时间点需要履行的义务，以便于能够解决业务类型不同情况下确认时间点的问题。

　　(二)确认收入由风险报酬转移变成了控制权的转移

　　旧的收入准则将资产当作经济资源，会为企业带来经济效益的同时也具有一定的风险性，而这个定义中商品的风险和收益是否能够转移成为收入确认的判断标准却很难明确。而随着经济交易越来越复杂，经济资源观念中的资产定义很难满足当前的社会经济环境，所以国际会计准则委员会便提出了资产为经济资源权利的观点，而新收入准则便是给予资产权力观点而设立的，该观点更加注重资产控制权的转移，只有当商品或者劳务的控制权得到转交时才能成为确定收入。不过我国新收入准则虽然是机遇资产的权利观点，但其中对于资产的定义依然以经济资源为主，所以为了保障基本准则能够引导具体准则，因此基本准则也需要改变相应的观念。

　　(三)复杂交易新准则以合同为主

　　对于相对复杂的交易来说，旧收入准则所提出的规范相对笼统，由于会计人员在实际操作中更加注重利用职业判断，因此很容易造成会计信息质量不足的情况。而新准则在面对复杂交易时会以合同为主并且采用了五步法模型，对收入核算中潜在的问题进行逐一解决，像是处理合同变更问题、识别合同履约义务等等。而对于部分比较特殊的交易新准则也有一定的指导，像是售后回购、知识产权问题等等。因此针对各种类型的交易有更加详细的规定，进而避免了过多的会计职业判断，让会计信息的可靠性以及质量得到显著提升。

　　而且收入确认在具体应用方面也发生了一定的变化，新收入准则中对于各种交易情况下合同中可能涉及的会计处理方式进行了科学设置，在收入确认过程中能够正确区分相应的履约情况，进而能够判断是属于某一时间段履约还是某一时间点进行履约，以确保相关问题的处理变得更加简单。

　　二、收入确认五步法的确认原则与应用

　　新收入准则是在原有准则上提出了新的收入确认标准，即收入确认五步法，企业通过使用五步法确认收入金额与时间，扩宽商品的概念，商品不仅包括销售商品，还包括服务与劳务。旧收入准则要求区分商品与劳务的收入，新收入准则打破商品与劳务的界限，按照统一履约义务执行。

　　新收入准则的收入确认标准为五步法模型。收入五步法的确认原则分为五部分，在收入确认五步法中第一、二五步与收入确认有关，第三、四步与收入计量有关，具体内容如下：

　　(一)识别合同

　　在五步法收入确认模型中第一个步骤是识别合同，判断双方或多方签订的是不是合同，明确合同责任方，确定合同是否满足新收入准则的收入确认条件。新准则下的合同指两方或多方签订的协议，该协议对合同签订者具有法律效力，可以约束各方的行为使其按照协议内容执行权利和义务。收入是在企业日常生产劳作中生产的，企业的任何收入确认都需要有合同，没有合同等于没有收入，随着不断履行合同义务，合同负债会不断减少，当资产大于负债时，产生的净资产就是收入。合同可以以口头形式展现，也可以是书面形式，形式多种多样。但不论是何种形式的合同都需要满足5个条件，①合同双方或各方都批准该合同，承诺履行合同中的相关内容，合同具有法律约束力;②明确支付条款，如合同条款中说明是“乙方支付全款，甲方在约定时间内送货上门”或“乙方在验货后七日内结清尾款xxx”等;③明确产品转让权利与义务，如“甲方向乙方提供xx牌xxx型号设备5台”;④具有商业实质，合同能够改变企业的时间分布、未来现金流风险与金额，如囤货换固定资产未来时间分布不同，房子换车子未来现金流风险不同，1000瓶白酒换700瓶香槟未来金额不同;⑤各方都有履行合同义务的意图，转让商品中获取的钱都能收回。在多份合同为同一商业目的时，可以将多份合同合并为一份。当多份合同在同一周期内签订，后续合同为前一份合同的补充说明时，可以将前后两份合同合并，如2017年4月20号签订的装修合同，价款300万，2017年6月1号业主提出新的要求，更换条款内的装修材料，装修价格增长20万，总价款为320万。可以将这两份合同合并为一份。当现实中需要对合同进行变更时，合同也需要重新识别，变更前后的合同是单独的新合同，当原合同到期后续签的合同也是新合同，同样需要重新识别。新收入准则规范合同的修改，会计人员判断修改后的合同是否为新合同，当修改后的合同出现实质性的区别时，应终止原合同，执行新合同。

　　(二)识别合同履约义务

　　当合同中包含一项以上的商品或劳务时，若明确区分了每项义务，需要单独计量，如果没有明确区分每个单项履约义务，可以跟其他义务一起计量。判断是否明确区分履约义务的条件有两个，一是消费者可以从商品或劳务中获得利益;二是企业承诺给客户的单项履约义务区别于其他承诺。如企业与客户签订了手机转让与保修期3年的合同，先判断客户是否需要单独购买这项服务，如果单独购买就是单独合同，转让手机是一项履约义务，保修期3年是另一些履约义务，如果不能单独购买时，就需要合并计量。企业可向客户转让模式相同、能够明确区分商品的承诺，如汽车公司为客户提供一年的洗车服务。企业已承诺的商品或服务明确列入到合同中，企业的商业惯例、政策、特定声明隐含在承诺的商品或服务中。

　　(三)确定交易价格

　　企业计入各单项履约义务的交易价格收入，一般情况下合同价格等于商品或劳务交易价格，个别情况下合同价格与交易价格不等。会计人员判断和估计交易价格，综合考虑价格作为变量时存在的可能性，确定最可能的金额。如，可变对价，按照合同中的相关约定如期完成某义务时可获得一定数额的奖金，而在实际工作中完成率为90%，奖金为变量，在确定交易价格时加上了奖金。在这类交易中新收入准则提出了限制性条件，当会计人员判断最有可能的收入金额时，需要保证奖金收入不会被收入，以此来确保收入的准确性，这种处理方式对会计人员对交易的判断有较高要求。重大融资成分下也会使交易价格与合同价格不等，分期销售的商品按照商品目前销售的价格计入收入，超出部分为利息。有些合同的支付方式不是现金，如股票，股价属于非现金资产，股价变化不计入收入内。

　　(四)将交易价格分摊到各单项履约义务

　　企业会计人员可以利用好诸如调整市场、成本加成等方法来对商品的单价进行更加合理的制定，并且根据合同中所需要履行的义务中制定的单价比例将交易的价格分摊到各项所需履行的义务中去。

　　(五)确定好每项收入所需要履行的义务

　　在新收入准则的规定中，对于每项义务履行完成后进行收入确定是非常重要的，企业将商品或劳务的控制权转移给客户被确认为履行了履约义务，完成控制权转移。控制权转移代替了风险与报酬转移。旧收入准则没有明确区分收入确定的时点，新收入准则将企业把商品或服务控制权转交给客户的时点作为收入确认时点。控制权转移可以在某一时段内完成，也可以在某一时点完成，当交易满足以下条件时，企业可以按分期确认收入：①企业生产的商品有专利保护，具有不可替代性，企业可以根据完成进度要求打款，根据商品性质采用投入法或产出法确定完工进度，需要注意的是，完工进度不合理则客户有权拒绝付款;②企业生产、建造中的资产被客户控制，如建造合同，建筑企业在客户提供的场地内建造建筑物，客户根据施工进度结算费用;③客户消耗或已经获取到了企业服务，如法律咨询服务，甲方为乙方提供服务，帮助乙方解决问题，甲方获取咨询费用。比如，企业签订商品出售合同，在起运点将所有权转移给客户，在商品运输过程中出现损坏或遗失的情况，由企业免费提供替换品。按照控制权转移理论，企业在这份销售合同中有两份履约义务，一是将商品交付给客户的义务，二是当商品在运输途中发生损坏时免费提供替换品的义务。这时企业的确认收入也被分为两步，第一步是交货后确认商品销售收入，第二步是在不发生运损时确认承担运损义务的收入。合同价款包括商品价格与替换服务的承诺价格。当不满足上述条件时，按照控制权转移标准，判断为时点确认。

　　结语

　　新收入准则在计量采用、概念界定和确认条件等方面都有别于旧的收入准则，新收入准则下的收入确认五步法更有利于为企业提供决策依据，提高收入信息的准确性与可计量性。新收入准则下对于收入确认五步法的应用提高了企业的收入确认效率，促进了企业的经营和发展质量，可以促进我国经济市场的转型。企业财务会计人员熟练掌握收入确认五步法的用法，利用各种规则实现企业的内部控制，能帮助企业规避投资风险，确保企业健康发展。

　　作者：肖建丽;单位：中审众环会计师事务所(特殊普通合伙)云南亚太分所