法治财税与国家治理现代化的基础——税收法定原则

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），明确提出“落实税收法定原则”，这是“税收法定原则”首次写入党的重要文件。随着这一原则越来越多地被社会各界所认识和接受，如何准确理解和贯彻落实税收法定原则成为当前经济社会领域特别是财税领域的重要课题。《国际税收》记者王平就此采访了财税法学界著名专家刘剑文教授。

《国际税收》：税收法定原则是源于西方国家的概念，对于我们来说比较新鲜和陌生，目前社会上对这一原则有许多不同的解读，您认为应该如何准确理解税收法定原则？
刘剑文：税收法定原则体现了现代国家的民主、法治理念，彰显出国家对纳税人基本权利的尊重和保障。对我国而言，准确理解并落实税收法定原则，能够体现我国宪法尊重和保障纳税人基本权利的精神，符合市场经济对税法的权威性与稳定性的客观需要，对保障公民财产权益、维护社会经济稳定发展、促进收入分配公平合理具有重要意义。特别是在建设法治中国过程中，必须用法治思维和法治的方式来处理政府与纳税人、立法与行政、中央与地方等多种复杂关系。但长期以来，税收法定原则在我国没有得到必要的重视和广泛的宣传，造成社会对这一原则的理解出现偏差和误解。因此，很有必要通过认真领会《决定》中的相关精神，准确理解税收法定原则。

我认为必须要澄清三个问题。一是有观点认为，“税收法定”的“法”范围很广，包括法律、法规、规章等，这是对税收法定原则的误读。“法”是“税收法定”的核心，仅指狭义的法律，即由最高立法机关通过立法程序制定的法律文件。在我国，就是指全国人大及其常委会制定的法律，而不包括行政法规、规章及其他规范性文件。二是过去实行的立法策略比较保守，认为制定法律必须“成熟一个才能制定一个”。但从实际操作来看，社会在不断改革发展，“成熟”的标准很难准确把握。我认为，税收法定原则应该作为我国税制改革“顶层设计”的重要组成部分，即税制改革必须经由全国人大立法或者至少有专门授权，取得充分的法律依据后才能实施。改革必须在法治的框架里进行，如果没有法治框架，改革就会失去灵魂，迷失方向。三是有观点担心，落实税收法定原则意味着立法程序多，耗费时间长，效率低下，阻碍改革进程。其实改革和立法并不存在矛盾，而是相辅相成、互相促进的。深化财税体制改革的过程，也应当是落实税收法定原则的过程。我认为所谓“落实”，不能仅停留在确立观念和纸面宣示上，更要付诸实践，尽快把各个税种的行政法规上升为法律。在十二届全国人大常委会公布的立法规划中，增值税法等单行税法已经被列入一类立法项目，充分显示出我国落实税收法定原则的决心和行动。

《国际税收》：目前税收法定原则在我国法制体系中处于什么地位，税法体系建设与税收法定原则的要求相比，有哪些不足？
刘剑文：我国宪法第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这可以看作税收法定原则在宪法中的依据，但这条规定并没有完整、准确体现税收法定原则的精神。也可以说，目前我国还没有将税收法定原则上升到宪法原则的高度。不过，税收法定原则在我国现行立法实践中已经被接受和确认。立法法第八条明确指出，财政、税收基本制度作为法律保留事项，只能通过制定法律予以规定。税收征收管理法第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”这表明，税收法定原则已经在我国的法律层面得到了正式确立。

落实税收法定原则，核心在于还权于最高立法机关，即由全国人大掌握税收立法权。我国目前的税收法律体系，距离这一要求还有相当大的差距。在现行的18个税种中，只有个人所得税法、企业所得税法和车船税法这3部法律，其他税种都是依靠行政法规来规定，税收授权立法居于主导地位。客观地说，全国人大及其常委会在1984年、1985年对国务院的两次立法授权，在当时有一定的合理性，但目前已无法适应时代需要。学界有识之士一直呼吁全国人大收回税收立法授权，在2013年全国“两会”上，全国人大代表赵冬苓联合31位代表正式提交《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》，更是引发了全社会对税收立法授权回归问题的高度关注。值得注意的是，《决定》积极回应了学界的呼吁，在“推动人民代表大会制度与时俱进”一条中正式写入“落实税收法定原则”，并且在“推进法治中国建设”部分中着重强调了对法规、规章、规范性文件的审查以及对行政执法的监督。这就表明，人民代表大会制度将在立法与监督上发挥更大作用。

《国际税收》：当前我国税收领域的热点很多，许多税种面临立法问题，比如增值税、房地产税、环境保护税等，您认为落实税收法定原则会从这些税种开始吗？
刘剑文：要求短时间内将所有税种都制定法律，可能并不现实。落实税收法定原则需要一个循序渐进的过程，更为理性的选择是分清轻重缓急，将条件相对成熟、社会关注度最高的税种先行立法。在本轮税制改革中，“营改增”和房地产税改革是主要推进方向。相比之下，房地产税立法又显得更重要。“营改增”主要作用是减轻税负，因此在全国人大正式立法之前，还可以通过国务院修改有关税收法规的形式逐步进行。而房地产税改革是要扩大征收范围，涉及增加纳税人的税负。同时，房地产税是直接税，纳税人对增税的反应最为敏感，必须通过立法来推进改革，以程序正当性来保障目的正当性，减小实施过程中的阻力。有观点认为《决定》中关于房地产税立法的表述仅仅是指由国务院修订房产税条例，这是误读。《决定》中专门提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，就是表明要由全国人大制定房地产税法，并且要加快立法进程。我认为，房地产税立法应当成为落实税收法定原则的突破口，并且成为今后税收立法的标杆。

《国际税收》：落实税收法定原则是不是意味着将来所有关于税收的问题都要成为法律？
刘剑文：落实税收法定原则并不要求一切税收问题都必须制定法律，而是强调税收行为必须满足合法性要件，必须获得法律的明确许可或立法机关的专门授权。也就是说，税收的开征、停征、课税对象、税率等基本要素必须由全国人大及其常委会制定法律，但国务院仍可以根据授权或为了执行法律而制定税收行政法规，财税主管部门也可以出台具体解释与执行细则。不过，这些法规、规章与规范性文件应当符合法律的精神、原则，并限定在其效力范围内发挥作用，仅对上位法进行补充和解释，而不能超越上位法来创制规则。

《国际税收》：确实如您所说，落实税收法定原则是一个系统工程，需要比较长的过程，您认为落实税收法定原则需要经历哪些阶段？
刘剑文：由最高立法机关掌握税收立法权，是我国落实税收法定原则最为紧迫的任务，也是最基本的要求。在此基础上，还应当完成“三次跨越”，税收法定原则才能真正落实到位。
第一次是“规范立法”向“规范立法、执法和司法全过程”跨越，也就是税收法定原则不仅要求税收事项“有法可依”，而且“有法必依”。具体来说，税务机关必须严格按照法律规定的课税要素与征纳程序来征收税款，不允许擅自变更。如果出现“过头税”等违反税法的现象，必须在法律层面受到严肃的制止和追责。相应地，为了不让税法成为只是“看起来很美”的纸上文本，就必须建立起通畅、有效的监督与救济机制，特别要保障纳税人通过司法途径解决税收纠纷的权利。

第二次是“规范法律形式”向“规范法律实质”跨越。仅靠税收法定原则，还不足以保障税法具有实质合理性。也就是说，由于知识缺陷、利益俘获等原因，即使通过民主程序制定出法律，也不一定符合公平正义的要求。因此，税收法定原则的更高层次要求税收立法必须受到宪法精神的约束，特别是要受到平等原则的约束，以成为“良法善治”。目前，我国宪法与税收相关的条文仅有第五十六条，在条件成熟时，可考虑将税收法定原则写入宪法，以形成对税收立法的实体性指引与约束。

第三次是“规范征税”向“规范用税”跨越。在现代财税法治视野下，税收的征收和使用不再是孤立的两个过程，而是相互连通的整体。从保护纳税人权利角度出发，如果仅规范征税的过程，而不将税收的具体用途及开支程序加以规范，那么纳税人的权利保护必然不充分。因此，税收法定原则中的“税”应当涵盖“征税”和“用税”两方面，这使税法和财政法的关系更加紧密。税收法定原则的最高层次，就是依靠法治统领财政收入、财政支出、财政管理全过程，通过对权利、义务和责任在不同主体间的合理配置，实现国家财政权与私人财产权的平衡与和谐，做到财政收入合理、合法、合宪，财政支出公开、公平、公正，财政监管有规、有序、有责，这正是现代财税法的根本任务。

我认为，如果从国家治理的宏大角度上看，税收法定原则的落实过程，就是税收观念深刻变革的过程，也是不断以法律规范财税权力的过程。在过去相当长的一段时间里，我们认为财政和税收仅仅只是一种经济工具，自然地认为行政机关应该占据主导地位，由此导致财税立法不能满足现实发展的需要，实践中出现许多瓶颈与困境。因此《决定》提出落实税收法定原则，就是要正本清源，让税收回归公共财产的应有定位，进而将财税权力纳入法治框架，使其规范、有序、高效。在落实的具体路径上，则应坚持“蹄疾步稳”的改革节奏，从法定到法治，从形式到实质，从征税到用税，最终达到法治财税的目标。

《国际税收》：您把落实税收法定原则的最终目标上升到实现法治财税，那么如何理解法治财税的含义？
刘剑文：我认为，法治财税不仅仅与财政和税务部门相关，而且与经济社会各方面都有紧密联系，同时税收法定原则必须放在财政法定这一更大范畴内进行落实。传统理论认为财政法定包括四大方面：权利法定、义务法定、程序法定和责任法定，但我觉得可以从国家治理的角度将其分成收入法定、支出法定以及监管法定三个方面。如果我们仅谈税收法定不说财政法定，也就是说更多强调收入法定而忽略支出法定和监管法定，是难以真正实现法治财税这一目标的。
2013年10月，美国政府因为缺钱而“关门”被全世界关注，这个问题涉及到美国1917年通过的一个重要法案，该法案规定政府的经费要由国会拨付，这样政府支出就处于法律的约束之下，也减少了腐败问题。现在党中央的一系列改革是以财政制度改革为突破口，比如颁布八项规定、厉行节约反对浪费条例，就是通过规范政府支出、加强反腐工作进而推进改革。

改革开放以来，我国的财税体制实现了两次飞跃。从“财税法制”到“财税法治”是第一次飞跃，虽有一字之差，内涵大不相同。“财税法制”强调的是“规则”问题，而“财税法治”是强调“理念、制度、方法的运用”问题。从“财税法治”到“法治财税”则是第二次飞跃。，《决定》明确提出建设法治中国的目标，而法治财税正是法治中国的重要组成部分。《决定》所述“财政是国家治理的基础和重要支柱”，“科学的财税体制是优化资源配置，维护市场统一，促进社会公平，实现国家长治久安的制度保障”。科学的财税体制实质就是法治财税，是通过对公共财产的科学、法律治理，实现社会利益的平衡。

——本文刊发于《国际税收》2014年第5期，是《国际税收》对刘剑文教授关于税收法定的采访，有助于我们更好地理解税收法定原则。