非现金资产抵偿债务会计处理方法的变化、影响及对策

　　一、非现金资产抵偿债务会计处理方法的变化

　　《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称“新准则”）与原准则比较，在会计处理方法上发生了较大的变化。原准则中规定：“债务人以低于应付债务的非现金资产抵偿债务，用以抵偿债务的非现金资产账面价值和相关税费之和低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积”：“债权人因债务重组收到的非现金资产按重组债权的账面价值入账”。而在新准则中则规定：“以非现金资产抵偿债务时，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益”。“债权人因债务重组收到的非现金资产，按照公允价值入账，对于重组债权的账面余额与重组后的账面价值之间的差额，如果已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，计入当期损益。

　　[例1]甲公司持有乙公司的应收票据为15000元，票据到期时，累计利息为1000元，由于乙公司财务陷入困境，根据协议，同意转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面余额为10000元，已提减值准备500元，评估确认价为13000元，乙公司因转让无形资产而交纳的营业税为500元。

　　原准则下的会计处理（假设不考虑其他税费）：

　　（1）债务人的会计处理

　　借：应付票据　　　　16000
　　　　无形资产减值准备　 500
　　　贷：无形资产　　　　　10000
　　　　　应交税金——应交营业税　500
　　　　　资本公积 　6000

　　（2）债权人的会计处理

　　借：无形资产16000
贷：应收票据16000

　　新准则下的会计处理（假设不考虑其他税费）：

　　（1）债务人的会计处理

　　借：应付票据16000
　　　贷：其他业务收入或营业外收入13000
　　　　　营业外收入——债务重组收益3000

　　借：其他业务支出或营业外支出10000
　　　　无形资产减值准备500
　　　贷：无形资产10000
　　　　　应交税金——直交营业税500

　　（2）债权人的会计处理

　　借：无形资产13000
　　　　营业外支出——债务重组损失3000
　　　贷：应收票据16000

　　如果债务人用存货抵偿债务的，还应考虑增值税的进项税额、销项税额以及已经计提的存货跌价准备。

　　[例2]甲公司销售一批材料给乙公司，含税价格为10．5万元，由于乙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协商，甲公司同意乙公司用产品抵偿债务。该产品市价为8万元，增值税税率为17%，产品成本为7万元，已提存货跌价准备500元。甲公司已对应收账款计提坏账准备5000元。

　　原准则下的会计处理（假设不考虑其他税费）：

　　（1）债务人的会计处理

　　借：应付账款105000
存货跌价准备500
贷：库存商品70000
应交税金——应交增值税（销项税额）13600
资本公积21900

　　（2）债权人的会计处理

　　借：库存商品86400
　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）13600
　　　　坏账准备5000
　　　贷：应收账款105000

　　新准则下的会计处理（假设不考虑其他税费）：

　　（1）债务人的会计处理

　　借：应付账款105000
　　　贷：主营业务收入80000
　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）13600
　　　　　营业外收入——债务重组收益11400

　　借：主营业务成本69500
　　　　存货跌价准备500
　　　贷：库存商品70000

　　（2）债权人的会计处理

　　借：库存商品80000
　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）13600
　　　　坏账准备5000
　　　　营业外支出——债务重组损失6400
　　　贷：应收账款105000

　　如果债务人用于清偿的非现金资产涉及固定资产，债务人应先将该固定资产进行清理，如果该固定资产已经计提了减值准备的，还应同时结转资产减值准备。

　　[例3]甲公司持有乙股份有限公司承兑的不带息应收票据面值100500元，甲公司已提减值准备500元，票据到期，由于乙公司发生财务困难，经法院裁定，进行债务重组，重组协议规定：乙公司以一台设备抵偿35000元的债务，将55000元的债务转为5%的股权，一年后再支付8000元清偿剩余债务，假设这台设备的原值为50000元，累计折旧为20000元，已提减值准备1000元，评估确认的原价为50000元，评估确认的净价为35000元；债务人的重组注册资本为1000000元，债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为55000元。

　　原准则下的会计处理（假设不考虑其他税费）：

　　（1）债务人的会计处理

　　借：固定资产清理 29500
　　　　累计折旧20000
　　　　固定资产减值准备 500
　　　贷：固定资产50000

　　借：应付票据100500
　　　贷：固定资产清理29500
　　　　　股本50000
　　　　　应付账款8000
　　　　　资本公积13000

　　（2）债权人的会计处理

　　借：减值准备500
　　　　固定资产35000
　　　　长期投资——其他股权投资57000
　　　　应收账款8000
　　　贷：应收票据100500

　　新准则下的会计处理（假设不考虑其他税费）：

　　（1）债务人的会计处理

　　借：固定资产清理29500
　　　　累计折IH 20000
　　　　固定资产减值准备500
　　　贷：固定资产50000

　　借：固定资产清理5500
　　　贷：营业外收入——处置固定资产净收益5500

　　借：应付票据100500
　　　贷：固定资产清理35000
　　　　　股本50000
　　　　　资本公积5000
　　　　　应付账款8000
　　　　　营业外收入2500

　　（2）债权人的会计处理

　　借：减值准备500
　　　　固定资产35000
　　　　长期投资——其他股权投资 55000
　　　　应收账款8000
　　　　营业外支出——债务重组损失2000
　　　贷：应收票据100500

　　以固定资产抵偿债务会计处理的变化在于，债务人原按固定资产的账面价值减少固定资产，账面价值小于应付票据的差额计入资本公积，改为以固定资产的公允价值抵减应付票据的账面价值，其公允价值低于应付票据账面价值的差额计入营业外收入。债权人原以应付票据的账面价值作为固定资产的入账价值，改为以固定资产的公允价值作为固定资产的入账价值，公允价值低于应付票据账面价值的差额计入营业外支出。

　　二、影响及对策

　　从以上分析可以看出，以非现金资产抵偿债务会计处理方法的变化主要体现在对债务重组损益的处理方法以及资产的计量属性的选择上，从以下两个方面会对会计信息质量带来影响。

　　一是使每股利润大幅提高，盈余管理成为可能。新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。这种会计处理方法的变化更符合经济活动的实质，实现了与国际惯例的趋同。但这种变化也很容易为企业的盈余管理、利润操控留下空间，对作为债务人的上市公司而言，一旦债权人让步就会获得债务全部或部分豁免，其收益将直接计人当期损益并反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。从而为一些关联方之间通过豁免债务做高业绩，进而操纵股价提供便利。

　　二是公允价值的引入对会计信息质量提出了更高的挑战。在非货币性资产抵偿债务中引入公允价值作为计量基础，一方面，允许企业采用公允价值计量资产，使得资产价值更吻合其实际的市场价值，有效避免资产的虚列；另一方面，从公允价值的概念不难发现其本身存在着不确定性，第三方很难判断企业所采用的公允价值实质上是否“公允”。此外，对于股权投资这一类资产，对上市公司而言，其公允价就是股票的市价，而对于非股票上市公司，只有对企业进行专门的评估才能真正确定其价值。而在评估股权时，由于受评估标准和评估方式的影响，不易做到客观和公正，极易被上市公司操纵，从而导致其进行更多的盈余管理。

　　针对上述影响，笔者认为应采取如下对策，增强企业财务透明度，为财务报告使用者提供更加可靠和相关的会计信息：第一，在重组收益的确认和运用中保持谨慎性的原则。应准确把握重组收益确认的前提条件，即只有当债权人作出实质性让步时才能确认重组收益。在运用每股收益指标分析盈利能力时，应结合主营业务利润率以及扣除非经常性损益后的净利润等指标，从根本上遏制企业滥用债务重组的行为。第二，应准确披露债务重组中转让的非现金资产公允价值的确定方法及依据；加强上市公司信息披露和舞弊行为的查处力度。第三，应强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合监管体系，在政策法规层面减少利润操纵的可乘之机。第四，加强对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查。此外，还应改革上市和再融资程序，提高投资者分析判断和甄别会计信息的能力。