税务稽查证据证明力的审查与采信

　　2008年8月份的解读——

税务稽查证据规范化探讨 <宣城市国税局课题组>

　　税务稽查就是通过依法检查收集相关证据，运用证据查明涉税案件事实并据以做出税务处理或者行政处罚的活动和过程。收集并运用证据查明涉税事实是税务稽查的首要问题和核心任务，也是税务稽查的一个难点问题，从而成为制约稽查执法和办案质量的一个主要问题。因此规范税务稽查证据具有十分重要的现实意义……

　　“以事实为根据，以法律为准绳”，是我国一切行政执法和司法活动应当严格遵循的一项基本原则。而要准确地认定案件事实，为正确地适用法律奠定坚实的基础，就只能依靠证据，通过运用证据证明案件事实来实现。税务稽查就是通过依法检查收集相关证据，运用证据查明涉税案件事实并据以做出税务处理或者行政处罚的活动和过程。收集并运用证据查明涉税事实是税务稽查的首要问题和核心任务，也始终是税务稽查的一个难点问题，从而成为制约稽查执法和办案质量的一个主要问题。因此规范税务稽查证据具有十分重要的现实意义。我们希望通过分析目前税务稽查证据存在的问题和产生问题的原因，提出规范税务稽查取证、证据审查和证据运用的对策和建议，以促进税务稽查工作质量和效率进一步提高。

　　一、税务稽查证据规范化的内涵

　　(一)税务稽查证据的概念和种类

　　一般认为：“凡是当事人提出的用于证明或者有助于证明本方提出的关于事实的主张的材料，都是证据。”而税务稽查证据，就是指税务稽查人员在税务检查过程中，按照全面、客观、合法原则，收集到的能够或者有助于证明税务违法案件真实情况的材料。

　　《行政诉讼法》规定的证据有书证、物证、视听资料、证人证言、当事人陈述、鉴定结论、勘验笔录及现场笔录等7种,电子证据作为一种新的证据种类也基本上被认可。而目前《税收征管法》仅赋予税务机关检查权，税务机关在检查中主要采取查账、实地检查和询问等方式，认定案件事实的证据也相应地以书证和询问笔录的形式提取，对于视听材料、实物证据等证据类型的使用较少，与《行政诉讼法》规定的证据类型相比，显得较为单一，对案件事实的证明力也比较薄弱。

　　(二)税务稽查证据的基本特征

　　税务稽查证据也具有证据的一般特征，即客观性、关联性和合法性。客观性是指证据所反映的税收违法事实是客观存在的;关联性是指稽查收集的证据与所要证明的税收违法事实存在客观的联系，即能够证明案件的真实情况;合法性是指证据必须符合法定的形式，证据的取得必须符合法律、法规、司法解释和规章的要求。证据的合法性也被称为证据能力或证据的可采性。正确理解税务稽查证据的基本特征，对于实践中证据的收集、证据的审查和运用具有重要的指导意义。

　　(三)规范税务稽查证据的内涵

　　1. 规范税务稽查证据的收集。为保证取得的证据符合客观性、关联性和合法性的特征，收集证据应当遵循三个方面的原则：依法收集证据原则，我国行政诉讼证据明确要求排除非法证据;及时原则，防止证据灭失导致案件事实无法认定;全面、客观原则，稽查人员在收集证据时应当收集能够反映税收违法案件事实的一切证据材料，既要收集对纳税人不利的证据，也要收集对纳税人有利的证据。收集税务稽查证据的方法也应当规范，应依照《征管法》及《实施细则》规定的权限搜集证据，常用的方法有：检查，询问，拍照、录音、录像，复印、抄录等，必要的时候可以委托鉴定。

　　2. 规范税务稽查证据证明标准。证明标准是指按照法律规定，认定案件事实清楚需要达到的程度和标准。税务稽查证据证明标准，简而言之，就是稽查人员取得什么样的证据才能证明税收违法事实清楚、证据确凿充分。我国《行政复议法》规定，“具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持”;《行政诉讼法》规定，“具体行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，判决维持”。因此，税务稽查对案件做出的定性处理必须事实清楚、证据确凿。这是对税务稽查证明案件事实的根本要求。这里要求的“事实”不是纯粹的客观真实，而是依法以证据查明的法律真实。“事实清楚”不意味着全部事实、细节都要清楚无遗，而是指依法对案件做出定性处理所必要的事实根据真实、具体、准确。“证据确凿”是指证明案件事实所必要的证据应当确实、充分，是对证据质和量两方面要求的统一。

　　3. 规范税务稽查证据的审查。税务稽查证据审查分为三个层次：税务机关稽查审理审查、税务机关行政复议审查和行政诉讼审查。税务机关应当进一步规范内部审查证据的程序，提高审理、复议人员运用证据认定案件事实的能力，避免在行政诉讼中败诉。

　　二、税务稽查证据存在的问题

　　(一)没有统一的证据标准，案件定性困难。由于我国没有专门的行政证据制度，行政案件证据标准，除最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》对诉讼案件的取证作了原则性规定外，无统一的证据标准(《行政处罚法》中也仅仅有很少条款涉及到)。对于税务稽查部门的案件取证标准税务部门也无统一标准，对税务稽查取证的范围、内容、收集原则未作出统一规定，这是稽查取证工作中存在各种问题的关键之所在。因为没有统一的证据标准，造成案件调查人员、案件审理人员(包括重大案件审理委员会案件审理人员)、税务行政诉讼案件审判人员，对同一违法事实证据取证是否齐全、是否可以证明被查事实违法而有不同的判断。而且实践工作中，税务部门与司法部门对税收违法事实的证据的判断也确实存在不同，这是行政执法与行政司法之间不可避免的本质区别之一。如佛山市顺德区恒光电器有限公司诉佛山市顺德区国税局稽查局案件，在稽查局取得纳税人内部进销存账、送货单及法定代表人的有关自认材料的情况下，法院认定偷税事实不清、主要证据不足。

　　(二)取证手段不足，不能取得充分证据打击涉税违法犯罪。《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则赋予了税务机关的查账权、询问权、调账权、查询银行账户权和保权权。但这些权力对于日益发展中的市场经济来说，对于越来越隐蔽的税收违法手段，已经不能适应。税务机关无人身强制执行权、无搜查私人住宅权，对被查对象可能灭失证据的证据保全权，也受到时间的限制。对被查对象的询问权也仅仅停留在表面，对经查提供不实证词的人员无行政追究权。对会计信息失真的事实，税务部门也无权对会计人员实施处罚，从而可能使会计人员与企业负责人员合伙串通，隐瞒收入、多列支成本、费用，大肆偷逃国家税收。这些都造成税务机关无法在调查取证过程中能够取得完全真实、全面的违法事实资料。如我局查处的宣城森泰化工有限公司偷税案件，稽查局在调取账簿3个月后退还给了纳税人，纳税人第二天即报告账簿凭证失火全部烧毁。有些纳税人拒绝在复印证据资料上签字确认，税务机关如果将原件作为证据，又受到调取账簿必须3个月内完整退还的限制，没有签字确认的复印件在行政诉讼中是不可能被采信的。

　　(三)部分证据的效力存在法律争议。1.电子证据效力难以认定。当前电子商务的发展带动了电子财务信息的发展，财务软件或类似于财务软件的电子信息被广泛应用到社会经济活动中，在稽查取证工作中常常遇到有电子信息而无纸质等原始资料，而无法确认违法事实的存在。2.抽样取证的适用未进行具体规定。《行政处罚法》中规定了行政案件可以抽样取证，但实际税务稽查工作中因无明确规定无法准确把握什么样的证据可以抽样取证、抽样取证资料取证到什么程度就可以了。3.政策滞后。新的违法手段不断出现，税收政策总是滞后于新情况、新问题的发生，对于新生事物所涉及的税收违法事实，在如何取证、证据如何判断上都面临难题。

　　(四)取证程序不规范。1.证据提取的手续不健全。如：在复印件上只有企业有关人员的签字，缺少复制人及审核人的签名，缺少企业盖章;将资料原件复印后还给企业时，没有注明原件的保管地和保管人等内容;在提取有关收据、发票及物品等资料时，不办理相关手续或手续不完整;对于抽样取证的资料，未经纳税人说明、认可而对全部事实认定违法. 2.取证程序不规范。在做出具体稽查取证行为时，未遵循必要的程序规则，如告知程序、审批程序、调查或检查程序、送达程序等。如未按规定下达《税务稽查通知书》、未出示税务检查证、实际检查人员与通知书告知被查对象的人员不一致、调取账簿资料未履行相应的审批手续、未详细填写《调取账簿资料清单》、文书送达的签收人不是法定文书签收人;询问当事人未填发《询问通知书》，不是两名以上稽查人员同时在场，对笔录上的修改，未经当事人在改动处签章或押印;稽查工作底稿仅一人签字等。3.证据来源不合法。采用非法手段获取证据资料，如：税务机关对纳税人住所进行检查;税务机关强行打开保管账簿、凭证资料、商品货物的橱柜、仓库进行纳税检查;税务机关到码头、车站、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料，擅自开箱、开包检查等等这些行为都属于违法行为。

　　(五)稽查人员对证据理解取证不足。目前对税务稽查人员的培训集中在税收、财会、计算机等方面，大部分稽查人员没有经过正规法律方面的培训，对证据基本理论掌握较少，对证据的客观性、合法性和关联性理解不到位，在收集证据时出现收集证据不全、关联性不强等现象，甚至有少数违法收集证据的问题。个别稽查人员依法办案的观念不强，在主观上证据意识淡薄。

　　三、规范税务稽查证据的对策及建议

　　(一)建立行政证据制度，统一行政证明标准

　　在实际工作中，大量的税收违法案件只在行政程序中完成，只有少量案件经过行政诉讼程序，如果按照行政诉讼证明标准，会导致稽查工作效率低下，甚至很多案件难以定性。在司法实践中，很多国家有独立的行政证据制度，并且规定的行政程序证明标准比行政诉讼证明标准要低。我国应尽快建立行政证据制度，而且不同行政机关工作性质有很大的区别，税务机关应当根据行政证据制度将税务稽查证据标准细化，便于稽查人员在实践中操作。在没有明确的行政证明标准的情况下，我们依据《行政复议法》和《行政诉讼法》的有关规定，结合稽查实践工作经验，制定了《税务稽查证据标准》(附后)，规定税务稽查应收集的基本证据和每种违法事实对应应收集的证据资料，统一证据标准，以期对稽查工作有现实的指导意义。

　　(二)改进税务稽查收集证据手段

　　1.扩大税务稽查检查权和收集证据的权力。修订《税收征管法》。目前《税收征管法》仅对金融部门制定了约束条款，这是远远不够的。应明确在稽查调查取证中对涉案单位和人员以外的其他单位和人员不配合取证的处罚条款。

　　2.建立专业税务司法体系。设立专门的税务警察机构，使其具有对涉税犯罪的刑事侦查权，可对案件当事人进行留置、监控、审讯。

　　3.依据《税收征管法》中稽查取证的有关规定作为法律保障依据，除现有取证手段外，选用录音、录像、照相和复制等高科技手段;通过发函协查方法，利用外地稽查力量协查以及外出实地调查取证的手段，缩短办案时间，提高工作效率。

　　4.依托信息化。一要以计算机证据的纸质化解决证据出示难。将存储介质上记载的数据或信息通过输出设备打印，按照提取书证的方式予以保管固定，并注明打印时间、数据或信息在载体中的位置、取证人员;二要尽快出台相应法规，对企业应用财务软件的种类、功能等作出具体规定，编制并推行统一或分行业的财务软件，使得企业账表形式统一，以便税务稽查等部门调查取证。

　　5.引入司法法。有意识、有目的的将司法调查中对税务工作有借鉴意义的证据调查方法、调查思维引入涉税稽查取证工作，丰富稽查手段、拓展取证思路。组织税务稽查人员参加、观摩人民法院行政诉讼案件开庭审理现场，提高税务稽查人员的法制观念和对搜集证据重要性、规范性的认识。在稽查和调查取证工作中应用分析综合、归纳演绎、人事物联系以及调查假说等方法，确保税务稽查部门取得的证据与司法部门要求的证据形式、内容统一、协调。

　　(三)健全税务稽查证据制度，制定《税务稽查法》

　　国家应颁布专门的《税务稽查法》代替现行的《税务稽查工作规程》，明确稽查取证的方式、方法，强化取证手段等，规范稽查运行机制。设立专门“证据”章节。明确证据收集的环节、时限、种类、主要涉税违法行为的取证要求、税务稽查案件证据审查、证据保全、未按规定取得证据的责任等内容，从程序到实体规范税务稽查证据取得，使得稽查取证有法可依。

　　(四)强化证据合法性的检查、监督工作

　　要确保调查取证遵守稽查审理法定原则。在稽查环节对被查企业进行初步检查后，稽查审理部门提前介入判断出其违法性质，并决定采取何种取证方法和取证程度，对无法取得充分确凿或无价值的证据，通过集体讨论商议，作出取舍或暂时中止，化解稽查工作过程中疑而不决、疑而难决的问题，提高稽查取证质量。对已查结的案件，稽查审理部门要严格按照审理工作的要求，强化证据审理意识，依法审理，确保证据取得的程序合法。要大力开展优秀案件评审、稽查案件复查工作与案件回访工作。加大对案件查处、案件取证及证据规范化的监督检查，推进稽查证据规范化整体前进。

　　(五)加强稽查干部证据知识培训

　　1.强化稽查人员证据意识，提高对取证工作重要性的认识。在涉税案件调查取证中，作为取证工作主体的检查人员，要充分认识到税务检查是一项严格的执法活动，任何一个处理、处罚决定的形成，都要有充分、确凿的事实依据，要认识到取证在税务检查中举足轻重的地位，要杜绝案件纳税人已承认违法事实并补税、有无证据并不重要的错误思想。法律在赋予税务机关行政权的同时，也给予行政相对方以法律救济权，如果纳税人不服税务处理、处罚决定，在法定期限内有权依法申请行政复议或提起行政诉讼，一旦进入这些程序，没有证据支持的决定将给税务机关造成无法挽回的损失。

　　2.加强对证据等有关法律知识的学习，掌握税收法律法规和行政诉讼法规，尤其是行政诉讼法规中的有关证据收集和取得的规范程序、方法和形式等内容。

　　3.树立按税收要素取证的意识。在稽查案件证据取证规范中对案件的取证首先要明确纳税主体，其应取得的证据为营业执照、税务登记资料、有关单位成立的协议、章程等;其次要明确征税对象，其应取得的证据包括发票、发货单据、有关合同、协议等;三是要明确税种、税目、税率，其资料包括货物销售的原始单据，以及生产、销售的情况;四是要明确税款实现时间，以及纳税依据征税时点的资料，其包括账务处理的记账凭证及所附的原始单据、相关收入、费用明细账等;五是纳税申报情况资料，包括纳税申报表、税金明细账;六是明确是否减免税。