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三、扣缴义务人 在明确了扣缴的收入范围，也就是“对什么扣缴”的问题后，下一步就需要明确“由谁扣缴”。新企业所得税法规定，支付人是扣缴义务人。所谓“支付人”，是指依照法律有关规定或合同约定对非居民企业直接负有支付相关税款义务的单位或个人。理解支付人的概念，需要注意两点：一是一笔款项的支付人可能不只一人，将支付人定义为“直接负有支付相关款项义务的单位或个人”，是为了便于税收征管，同时防止多个支付人互相推诿扣缴责任，造成税款流失。二是与非居民企业有业务往来的人不仅包括居民企业，还包括其他机构、团体甚至个人。由于原外资企业所得税法第十九条只规定了支付人为扣缴义务人，并未对支付人的概念做出解释，因此，上述机构；团体或个人可能会忽略自己必须承担的扣缴义务，需要提醒其特别注意，三是直接负有支付相关款项义务的支付人不论在境内还是境外，不论是居民企业还是非居民企业，都必须履行扣缴义务。 四、权责发生制原则 新企业所得税法实施条例在解决“何时扣缴”的问题时，引入了“到期应支付”的表述，其实是一以贯之地遵循了权责发生制原则。换言之，对按照权责发生制原则应计入成本，费用的应付款项，即使并未实际支付，支付人也应扣缴非居民企业的所得税，以确保税款及时、足额入库。因此，扣缴义务人不能想当然地认为只有到实际支付款项时才需要履行扣缴义务，以免未及时扣缴税款而被税务机关处以罚款。 在具体经济活动中，上述应付给非居民企业的各项费用，有时不是一次计入企业的成本费用，而是按照税法的有关规定，计入相关的资产原值，通过折旧的方式分期摊入企业的成本费用。在此情况下，我国企业就应该在该项资产投入使用后的次月内，就已经计入资产的上述应付款项，扣缴非居民企业的所得税。举例说明，我国一居民企业向外国某银行借款建造固定资产，按照合同约定。借款一年后还本付息，该固定资产建造第三年后投入使用。按照新企业所得税法实施条例规定，由于第一年企业没有发生利息支出，没有在固定资产中分摊利息，因此没有扣缴义务。第二年企业应该开始支付利息，但由于各种原因，企业没有按合同约定的期限支付这笔利息，形成应付款项，这部分利息已计入固定资产原值。但由于该固定资产尚未投入使用，企业可暂免履行扣缴义务。第三年，该固定资产投入使用，并按照规定计提折旧，企业应在该固定资产投入使用后的次月，就本年度和第二年度发生的应付利息，扣缴该外国企业的所得税。 五、指定扣缴义务人 非居民企业在我国承包工程作业或提供劳务，一般具有以下三个时点：一是作业时间短，还未等税务机关实施管理，可能工程已结束或人员已离境：二是境内外业务活动和收入难以划分；三是来华人员基本上是技术人员，流动性强，且对我国税法了解较少。实践证明，要求这类非居民企业自行申报纳税，难度较大，效果不好。因此，新企业所得税法肯定并延续了原外资企业所得税法实施细则第六十七条指定扣缴义务人的做法，并增加了指定扣缴义务人的三种情形、可指定扣缴义务人的税务机关层级以及税务机关的告知义务，限制税务机关指定扣缴义务人的权力，防范地区间争抢税源的情况出现，并有效保护纳税人和扣缴义务人的合法权益。需要注意的是，指定扣缴义务人的规定并不妨碍税务机关按照征管法及其实施细则的规定，对纳税人进行处罚、采取税收强制或保全措施。换言之，税务机关在对新企业所得税法实施条例第一百零六条所明确的三种情况采取了罚款、税收保全或强制措施后，仍无法找到纳税人的，就可以指定其支付人为扣缴义务人，以保证税款及时、足额入库。这是针对非居民企业税源流动大、税收监管难等特点，加强非居民企业所得税管理的一项强有力的措施。 |
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