营改增全面实施前补缴的增值税如何处理？

2016年3月18日，国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案，明确从2016年5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。对营改增全面实施之前，抵扣了以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施所含增值税的事项，企业如何进行会计处理？本文结合案例分析如下。

案例

盈利甲公司为从事货物加工的增值税一般纳税人，产品增值税率为17%，城建税率为7%，教育费征收率为3%，地方教育费征收率为2%；适用的企业所得税率为25%，未享受企业所得税优惠政策。2016年3月，甲公司在进行2015年度企业所得税汇算清缴时，对增值税进行了专项自查。

为扩大产能，甲公司2013年实施异地技术改造，当年购置的通风及防排烟设备、工艺用冷水机组等设备价税合计7020万元，财务部会计凭当年收到的增值税专用发票申请认证，并抵扣了增值税进项税额（7020÷（1+17%））×17%=1020万元。2014年4月，甲公司异地技术改造项目竣工投入使用。

税务处理

根据《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）文件规定，以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。甲公司财务部认为自查中所发现的购置上述通风及防排烟设备、工艺用冷水机组等，不符合增值税抵扣条件，2013年抵扣的1020万元增值税进项税额应转出，并补缴相应的城建税1020×7%=71.4万元，教育费附加1020×3%=30.6万元，地方教育费附加1020×2%=20.4万元。

会计处理

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，重要的前期差错，是足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果、和现金流量做出正确判断的前期差错。对重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。财务部认为该笔补缴税金事项因金额较大属重要的前期差错，但如何进行会计处理存在两种不同的方案。

方案一：将所有补缴税费全部计入以前年度损益调整会计科目。

1、补提相关税费

借：以前年度损益调整 1142.4万元

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1020万元

应交税费——应交城建税 71.4万元

应交税费——应交教育费附加 30.6万元

应交税费——应交地方教育费附加 20.4

方案二：将不允许抵扣的增值税进项税额转出计入相应的固定资产成本中，并补提折旧。相关附加税费计入以前年度损益调整会计科目。2014年4月技改竣工投入使用，当月不计提折旧，从2014年5月开始计提折旧，2014年计提8个月，2015年计提12个月，假如不考虑净残值，设备按照直线法计算折旧，折旧年限为10年。则，月折旧额1020÷10÷12=8.5万元，2014年应补提折旧8×8.5=68万元，2015年应计提折旧12×8.5=102万元。

1、增值税进项税额转出。

借：固定资产 1020万元

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1020万元

2、补计相关附加税费

借：以前年度损益调整 122.4万元

贷：应交税费——应交城建税 71.4万元

应交税费——应交教育费附加 30.6万元

应交税费——应交地方教育费附加 20.4万元

3、补提2014年度折旧

借：以前年度损益调整 68万元

贷：累计折旧 68万元

4、计提2015年度折旧（假定当年企业生产的产品全部销售，则计入生产成本的折旧全部结转至主营业务成本）

借：主营业务成本 102万元

贷：累计折旧 102万元

因甲公司自查整改时，其2015年度会计报表尚在审计，不作为资产负债表日后调整事项。暂不分析以前年度损益调整及利润分配科目的结转。

分析与总结

经过讨论，甲公司财务部认为，根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。甲公司2013年购进的以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，在购进当年是不允许抵扣其所含进项增值税额，应计入相应的设备设施原值，待其达到预定可使用状态后再分期折旧计入当期损益，故应按照方案二进行会计处理。

比较两种会计处理对企业的影响，方案二甲公司将补缴的增值税应计入固定资产原值，通过分期计提折旧在企业所得税前扣除，可少交企业所得税1020×25%=255万元，方案二较方案一少减少净利润255万元。

同时，财务部还就该笔补缴税金的后续处理进行了明确。

1、做好以前年度补提折旧的专项申报。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六项关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题规定，根据《中华人民共和国税收征管法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

2、做好补缴税款所支付的罚金和滞纳金的会计处理。根据《中华人民共和国税收征管法》有关规定，该笔补缴税金将被主管税务机关处罚缴纳罚款和滞纳金。参照《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2010年第一期，总第四期）对问题1的解答，上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前年度会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款的当期损益。因补缴税款所支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。为此，企业对补缴税款所支付的罚金和滞纳金的会计处理，应借记营业外支出会计科目，贷记银行存款会计科目。同时，根据《企业所得税法》第十条有关税收滞纳金，罚金、罚款和被没收财物的损失，在计算应纳税所得额时不得扣除的规定；企业在当年企业所得税汇算清缴时，应做好纳税调整，避免产生税收风险。