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9.土地一级开发收入、成本、利润分析
《呼和浩特市人民政府关于招标拍卖挂牌出让经营性国有建设用地土地成本认定核算与支出管理>(呼政发〔2014〕14号 2014年4月30日）在土地成本认定核算方面的制度健全、规定明确，易于操作。其规定土地成本由集体土地征收、国有土地使用权有偿收回、房屋征收补偿、土地开发、市政基础设施建设及绿化、看管、财务和其他费用构成。具体如下：
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序号
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项目
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内 容
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开发企业收入、成本分类与分析
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开发企业利润来源
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1
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土地补偿费、安置补助费
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前期投入费用依据补偿补助方案、《土地征收补偿协议书》、付款凭证和农村集体经济组织出具的补偿资金到位证明认定和核算。补偿资金到位证明须经乡（镇）人民政府或街道办事处审核确认。
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计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”
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平进平出
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2
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青苗及地上附着物补偿费
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前期投入费用依据补偿方案、补偿协议、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算。
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计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”
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平进平出
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3
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耕地开垦费
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依据自治区政府批准的土地征收转用补充耕地方案确定的标准、《补充耕地协议书》及付款凭证认定和核算
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计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”
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平进平出
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4
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征收转用相关税费
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新增建设用地有偿使用费、征地管理费、耕地占用税、林地占用可研设计费、森林植被恢复费、林地占用管理费等国家政策性税费，按照付款凭证据实认定和核算。
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计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”
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平进平出
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5
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有偿收回国有土地使用权费用
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依据有偿收回国有土地使用权补偿协议和付款凭证据实认定和核算。涉及国有资产的，还需提供同级财政部门（国有资产管理部门）或上级主管部门出具的资产处置批复（批准）文件
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计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”
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平进平出
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6
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房屋征收补偿费用
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前期投入费用依据征收补偿方案、区政府专题会议纪要、征收补偿协议、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算
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计入“开发成本--土地一级开发-房屋拆迁补偿款”
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平进平出
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7
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产权调换房屋建设投入
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实行房屋产权调换的，根据用于调换的房屋建筑类型和结构特征，分别按照市城乡建设委公布的上一年度建筑安装工程单方造价多层住宅、高层住宅上限，加相关税费认定和核算产权调换房屋建设投入，按照土地整理项目实施协议和安置房委托开发建设协议约定认定和核算；异地购房安置的，依据商品房销售合同、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算。回迁安置房的数量和面积依据房屋征收补偿协议认定。
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计入“开发成本--土地一级开发-房屋拆迁补偿款”
注：含安置房，视同销售
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平进平出
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8
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房屋附属设施补偿及房屋征收相关费用
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房屋附属设施补偿费、过渡费、奖励费、搬迁费、停产停业损失费和征收补偿方案规定的其他费用，依据征收补偿方案、房屋征收补偿协议、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算
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计入“开发成本--土地一级开发-房屋拆迁补偿款”
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平进平出
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9
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土地开发相关费用
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在土地开发整理范围内实施房屋和附属设施拆除、土地平整及为满足土地出让需要实施的道路、桥涵建设及管线改造等，前期投入费用依据施工合同、工程竣工验收报告和财政或审计机构审定的工程决算认定和核算。依法应当招标的工程项目，应当提供招标相关资料。
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计入“开发成本--土地一级开发-土地前期开发”
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平进平出
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10
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临时绿化费用
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费用参照国家及我市工程造价有关定额标准执行，最高不超过100元/平方米
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计入“开发成本--土地一级开发-土地整理工程”
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平进平出
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11
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砌建围墙费用
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参照国家及我市工程造价有关定额标准执行，最高不超过505元/延长米。前期投入费用依据委托施工合同、竣工验收报告和财政或审计机构审定的工程决算认定和核算。依法应当招标的工程项目，应当提供招标相关资料。
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计入“开发成本--土地一级开发-土地整理工程”
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平进平出
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12
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储备土地保护看管费用
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按照每月0.16元/平方米的标准认定和核算，时间自土地移交储备库之日起至土地出让成本核算时止，不足1个月的按1个月计算.
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计入开发商土地一级开发--管理费收入
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管理费收入
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13
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土地储备投资财务费用
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以土地整理项目向企业融资的财务费用，包括利息和投资回报。利息按照协议约定的整理期限和资金实际到位时间，以人民银行同期贷款基准利率核算和认定；投资回报按实际监管资金的10%认定和核算。
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计入开发商土地一级开发--资金利息收入和投资回报。
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融资利息收入：参照资金实际到位时间和同期银行贷款年度基准利率。
利润回报：实际监管资金的10%。
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14
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城市基础设施综合配套费用
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按照规划总面积以35万元/亩标准执行
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计入“开发成本--土地一级开发-土地整理工程”
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平进平出
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15
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土地征收实施费用
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按照土地征收费总额的5‰执行
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计入开发商管理费收入，按1-5项加计之和为基数*5‰
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管理费收入
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16
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房屋征收实施费用
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按照房屋征收费总额的8‰执行
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计入开发商管理费收入，按6-8项加计之和为基数*5‰
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管理费收入
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17
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土地成本核算费用
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按照5000元/宗执行
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一级开发间接费用
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平进平出
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18
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中介和法律服务费用
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以协议、裁定及付款凭证据实认定和核算
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一级开发间接费用
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平进平出
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19
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其他费用
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按照市政府批准文件认定和核算
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一级开发间接费用
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平进平出
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1. 土地一级开发的财税政策.
1-1.营改增前的营业税问题
《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）的规定：纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。
开发企业从事土地一级开发的收入来源多样化，包括管理费、不动产销售（安置房）、融资费用、合理的利润报酬。合理的利润报酬来源于代理服务、建筑服务、贷款（融资）服务、不动产销售（安置房）.
土地一级开发模式一（政府主导，开发企业提供投融资，代为支付土地一级开发各种款项）情况下，所有的征拆迁补偿、建筑物拆除、平整土地、市政配套建设均为政府行为，纳税义务与开发企业无关，开发企业的行为属于“服务业—代理业”行为，开发企业取得的净收入按“服务业—代理业”交纳营业税，税率5%。
土地一级开发模式二（开发企业以自已的名义从事土地一级开发），国税函〔2009〕520号文把土地一级开发业务分成两个拆迁业务和建筑服务两个部分，分别适用不同的营业税税率。《国有土地出让成本审核申报表》及其审核报告内容具体、详细，纳税人拆迁业务和建筑服务两个部分收入可分别从中取数。拆迁补偿收入减去拆迁补偿支出后余额为计税基数按“服务业—代理业”计征营业税，税率5%；拆除建筑物、平整土地等建筑服务按建筑服务计征营业税，税率3%。
国税函〔2009〕520号文未提及开发企业提供报建、审计、评估、法律咨询、工地看护、管理费、融资费用、合理的利润报酬等事项的营业税处理，国税函〔2009〕520号没有解决开发企业全部的流转税收问题。原则上应将取得的收入减去对外支付的报建、审计、评估、法律咨询服务费后的余额为计税基数，按“服务业—代理业”差额计征营业税，税率5%。
1-2.营改增前的回迁安置用房有关营业税问题
《纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）：“纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。”按照营业税条例细则第二十条规定，纳税人发生细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按规定顺序确定营业额。第二十条第（三）款规定，营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）.公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定.回迁安置房核定的销售不动产计税依据中不应包含土地成本.
开发企业可以从国土局（城改办）出具的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）中找到安置房部分的收入，以其为依据，更切合实际。国土局（城改办）审定安置房应支付开发企业３亿元，收入这么明确，地税局还需要另行调整吗？
羊毛出在羊身上，地税局要求开发企业按国家税务总局公告2014年第2号计征营业税，开发企业可将安置房需要视同销售缴纳的营业税列入土地一级开发的成本支出，应当列入土地一级开发的征地成本核算，找国土局（城改办）“报销”。
1-3.营改增前各地BT项目营业税政策汇总
纵观土地一级开发：政府缺乏资金，为了推动地区经济发展，引入社会资本。房地产开发企业自筹资金，完成征地及拆迁安置、建筑物拆除、土地整理工程、 市政基础设施建设、园林绿化、修建围墙、进行项目报备、评估等工作，向政府交付可出让土地，政府向房地产开发企业支付回购款（或通过抵顶土地出让金方式间接回购）。这不就是PPP项目中的BT（建设--移交）模式。
《重庆市PPP投融资模式改革实施方案》（2015年）：二、（四）土地整治、收益约束类项目。对一级土地开发等投资增值项目，引入投资人直接投资但只能获取有限的合理收益。《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》规定，地方政府授权确定项目业主，由项目业主通过招标方式选择投融资人（以下简称融资人），融资人负责建设资金的筹集和项目建设，并在项目完工经验收合格后立即移交给项目业主，由项目业主按合同约定分次支付回购价款。（一）无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税；（二）融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。
各省BT项目的财税政策汇总
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各地文件
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谁来立项
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纳税义务人
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税目
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收入内容
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计税基础
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江西《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》（2011年1月1日起执行）
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投融资人
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投融资人
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销售不动产
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为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）
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为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）
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项目业主（政府）
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投融资人均应作为建筑工程的总承包人
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“建筑业”（代建工程）
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代建工程收入
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代建工程成本
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投融资人
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代理：服务业-代理业
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全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额
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计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额
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《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》
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投融资人
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投融资人负责施工
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销售不动产
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为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）
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以实际取得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。）
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项目业主（政府）
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投融资人均应作为建筑工程的总承包人
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建筑业
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为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）
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在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,
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分包工程建设单位
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建筑业
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施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款
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吉林省地方税务局关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告
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获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方）
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投资建设方
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建筑业
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回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
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按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税
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广西关于发布《建筑业营业税管理办法（试行）》的公告
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项目业主
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投融资人均应作为建筑工程的总承包人
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建筑业
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回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入
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项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税
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河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告
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项目业主
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投融资人
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建筑业
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取得的全部收入
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以取得的全部收入扣除支付给其他施工企业的承包（分包）款后的余额为营业额缴纳营业税。
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惠州市地方税务局关于加强对BT项目税收管理的通知
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融资人负责建设资金的筹集和项目建设
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项目的建设方（投融资人）
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建筑业
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回购价款
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在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额
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项目建设分包
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建筑业
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回购价款
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建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。
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