关于偷税的“关键词”——主观故意、个人行为、自查补缴

　　关于偷税的税企争议屡见不鲜，被定性偷税的行政相对人一方会尝试依照《税收征收管理法》的有关规定，从多个角度辩称自己的行为不构成偷税。本案中的德嘉置业公司（上诉人）在一审和二审中提出了关于不构成偷税的三点申辩意见就是如此，关键词分别是“主观故意”、“个人行为”和“自查补缴”。读者可以从判决书看到上诉人的观点和一审、二审法院的意见。由于判决书原文篇幅过长，作者提炼如下，以飨读者。

　　观点一：企业少缴税款，怎样判断究竟出于主观故意还是计算错误？

　　本案中，德嘉置业公司认为涉案行为不存在偷税的主观故意，而是属于计算错误。一审法院根据《税收征管法》第六十三条规定，阐明偷税存在三种行为模式：一是通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证等手段，不缴或者少缴应纳税款的行为；二是通过在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为；三是经税务机关通知而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为；同时偷税包括三个构成要件：1、主观上存在偷税故意；2、采取以上三种之一的欺骗或隐瞒的手段；3、造成了不缴或少缴的后果。二审法院也指出：上诉人公司在订立租赁合同时即约定相应税费由承租人负担，以此逃避纳税义务，又违法不开具发票，说明其在租赁关系建立之初就存在隐瞒收入进行偷税的主观故意。且上诉人公司将房屋租赁款项存入公司法定代表人、高管及财务负责人的个人名下，以账外设账等方式不计少计收入，以此达到不缴或少缴税款的目的，其偷税主观故意意图明显，不属于“因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款，依法追缴税款、滞纳金”的范畴。

　　观点二：企业内部个人的行为导致企业少缴税款，怎样判断是否构成偷税？

　　本案中德嘉置业公司强调系原总经理章萱的个人行为，但原审法院为，总经理代表公司租赁公司房产，系职务行为，且法定代表人、执行董事对租金长期打入个人账户均是知情的；二审法院认为，章萱时任上诉人公司总经理对外代表公司处理公司自有房屋出租事宜，其少列收入不予申报纳税动机亦出于为公司获取不当利益考虑，该行为应视为职务行为，而非章萱个人行为。且在卷证据显示公司法定代表人程允中知晓章萱的行为，程允中也提供个人账户接受承租方房租汇款。故上诉人该项主张与事实不符。

　　根据二审法院的意见可以看出：司法机关在做出判断时重点关注导致企业少缴税款的“个人行为”是否能代表企业，以及“个人行为”的动机是否出于为企业牟取不当利益的目的。以本案为例，原总经理对外代表公司处理房屋出租事宜当然是职务行为，有证据证明公司法定代表人知晓这种行为并未这种行为提供方便，而且这一“个人行为”的动机确实出于为公司获得不当利益，因此上诉人的意见未得到法院采纳。如果这两个条件不能满足，则导致企业少缴税款的“个人行为”很可能不会推导出企业存在偷税动机的结论。例如，企业内部人员利用假发票报销套取企业资金，导致企业使用假发票进行虚假申报因而少缴税款，“个人行为”的动机为骗取资金而不是为公司获得不当利益，因此企业少缴税款不属于偷税，但如果企业的管理者指示有关人员接受他人开具的假发票，则属于存在偷税动机，少缴税款应定性为偷税。

　　观点三：纳税人“自查自纠”补缴税款，补缴的部分是否不宜定性为偷税？

　　二审法院采纳了《国家税务局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）的规定：“税务机关认定纳税人补缴或者少缴税款的行为是否构成偷税，应当严格遵循《税收征管法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征管法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”。

　　因此，纳税人未在法定期限内缴纳税款，而是在法定期限后补缴的，只要构成《税收征管法》第六十三条规定的构成要件，除了“自查自纠”，主动补正申报之外，还需要符合两个条件，才可以不按照偷税处理：一是需要在稽查局进行税务检查前主动补正，如果税务机关已经向纳税人送达了税务检查通知书，纳税人再补缴税款和滞纳金，则不影响对偷税行为的定性；二是税务机关没有证据证明纳税人具有偷税的主观故意。例如本案中税务机关取得的证据已经证明上诉人在租赁关系建立之初就存在隐瞒收入进行偷税的主观故意；且上诉人公司将房屋租赁款项存入公司法定代表人、高管及财务负责人的个人名下，以账外设账等方式不计少计收入，以此达到不缴或少缴税款的目的，其偷税主观故意意图明显。因此，即使上诉人在检查前或检查中补缴了税款，也不能作为申辩理由。

　　上诉人南京德嘉置业有限公司与被上诉人国家税务总局南京市税务局稽查局税务行政管理行政处罚一案的行政判决书

江苏省南京市中级人民法院行政判决书

（2018）苏01行终1027号

　　上诉人（原审原告）南京德嘉置业有限公司，住所地在南京市鼓楼区中央路**金峰大厦**。

　　法定代表人  程允中，南京德嘉置业有限公司董事长。

　　委托代理人  李军平，南京德嘉置业有限公司工作人员。

　　委托代理人  寇毅敏，北京瑞栢律师事务所律师。

　　被上诉人  （原审被告）国家税务总局南京市税务局稽查局，住所地，住所地在南京市秦淮区甘雨巷**iv>

　　法定代表人  王冬明，国家税务总局南京市税务局稽查局局长。

　　出庭负责人  卞立群，国家税务总局南京市税务局稽查局副局长

　　委托代理人  徐潇，国家税务总局南京市税务局稽查局工作人员。

　　委托代理人  颜延，北京市隆安律师事务所上海分所律师。

　　上诉人南京德嘉置业有限公司（以下简称德嘉置业公司）因诉被上诉人国家税务总局南京市税务局稽查局（以下简称南京市稽查局）税务行政管理行政处罚一案，不服南京铁路运输法院（2018）苏8602行初273号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2019年2月19日公开开庭审理了本案，上诉人德嘉置业公司的委托代理人李军平、寇毅敏，被上诉人南京市稽查局出庭负责人卞立群及委托代理人徐潇、颜延到庭参加诉讼。因案情复杂，经江苏省高级人民法院批准，延长审理期限三个月。本案现已审理终结。

　　原审法院经审理查明，2016年6月22日，接案外人举报，原南京市国税局稽查局（以下简称原稽查局）决定对德嘉置业公司进行立案调查。2016年6月24日，原稽查局向德嘉置业公司作出《税务检查通知书》，告知对其2009年1月1日至2016年5月31日期间涉税问题进行检查。经原稽查局调查，2016年8月23日，南京中脉科技发展有限公司（以下简称中脉公司）向原稽查局提交与德嘉置业公司的租赁合同、支付租金到程允中个人账户的凭证等材料；中攀投资股份有限公司（以下简称中攀公司）向原稽查局提交情况说明及支付租金到程允中个人账户的银行回证；2016年9月5日，南京手佳盲人按摩保健中心有限责任公司（以下简称手佳公司）向原稽查局提交租赁合同、租赁房屋装修费支付合同、银行交易明细及收据等材料，说明其通过向朱莉和程允中个人账户、手佳服务卡的方式支付租金。南京爱康国宾门诊部有限公司（以下简称爱康国宾公司）向原稽查局提交租赁合同、向程允中个人账户支付租金的凭证等材料。2016年8月15日，原稽查局作出《税务事项通知书》，要求德嘉置业公司提供记账凭证和租房合同。2016年9月19日，德嘉置业公司提供《德嘉置业公司2010年-2015年租金未做收入统计表》、《金峰大厦出租明细》、租赁合同、补缴税款凭证、情况说明等材料，德嘉置业公司自认：经自查，其向江苏省石城公证处（以下简称石城公证处）、手佳公司、爱康国宾公司、上海爱康网健康信息咨询有限公司江苏分公司（以下简称爱康网）、中攀公司、中脉公司、丹桂酒业、南京富琅投资管理有限公司（以下简称富琅公司）、尹俊涛、南京尊鑫食品有限公司（以下简称尊鑫公司）、米兰、陈扬出租公司房产所得未入账收入为18255908.48元，因财务资料缺失无法准确认定所属年度，故将2015年度未入账租金收入确定后在2015年度所得税汇算清缴申报期内申报并交纳，剩余部分按照2014年度收入进行交纳所得税和滞纳金。2016年9月21日，德嘉置业公司提交了2009年至2015年企业所得税纳税申报等相关材料。

　　2016年10月21日，原稽查局向原南京市国家税务局重大税务案件审理委员会（以下简称原市国税局案审会）提请审理。2016年11月1日，原市国税局案审会将本案退回补充调查。2016年11月18日、11月24日、11月29日、12月2日、12月20日，原稽查局分别对德嘉置业公司原总经理章萱、实际检举人、现总经理马晓禾、出纳朱莉、总账会计袁怀华、执行董事梁嘉宁进行调查询问。梁嘉宁陈述，其对德嘉置业公司通过私人账户收入租金未申报纳税的情况是知情的。章萱提供了账外帐记录。2016年11月24日，原稽查局要求德嘉置业公司提供程允中、梁嘉宁、梁铁、朱莉的职务证明及收取租金的银行账号、流水。德嘉置业公司当日提交了程允中招商银行和上海银行的账户、梁嘉宁浙商银行的账户、朱莉交通银行账户及流水。2016年12月28日，德嘉置业公司法定代表人程允中提交《情况说明》，称：“公司全部事务及法人印鉴全权授权总经理章萱……目前出现的税务问题，章萱当时有汇报给我……租金都由出纳会计朱莉经手存入由她和章萱掌控和保管的账户……”。2017年1月19日，原市国税局案审会作出审理意见书（宁国税重审决字[2017]5号），认为：“该案事实清楚、证据确凿、数额巨大、行为故意明显。其行为属于《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款规定的偷税违法行为。鉴于该公司在国税机关立案检查之前能够认识到自己的税收违法行为，主动补缴税款和滞纳金，属于从轻处罚情节。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，对该公司的偷税行为处0.8倍罚款。”2017年2月8日，原稽查局作出《税务行政处罚事项告知书》并向德嘉置业公司送达，并告知，原稽查局认定德嘉置业公司租金未入账行为构成偷税，决定按照偷税税款4215469.61元的0.8倍罚款3372375.69元，并告知其有陈述、申辩、听证的权利。2017年2月11日，德嘉置业公司提出听证申请。2017年2月28日，原稽查局举行听证，听证中听取德嘉置业公司陈述、申辩意见。德嘉置业公司申辩意见为该公司在实施税务检查之前已经主动纠正，超额补缴税款及滞纳金，不能证明德嘉置业公司存在偷税的主观故意，不应定性为偷税，不应处罚。2017年3月20日，原稽查局再次组织听证，对证据进行质证。

　　2017年4月5日，原市国税局案审会要求原稽查局补充调查德嘉置业公司对其所持房产在检查所属期内房屋出租收入账册记载情况。2017年4月10日，原稽查局决定调取德嘉置业公司2009年1月1日至2016年5月31日的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料。2017年5月8日，原市国税局案审会要求原稽查局补充调查德嘉置业公司与石城公证处、南京睿众投资发展有限公司（以下简称睿众公司）、富琅公司、尊鑫公司、米兰、丹桂酒业、爱康网相关租房合同、实际房租支付及交税情况等。经原稽查局调查，2017年5月19日，南京嘉创影视传媒有限公司（以下简称嘉创公司）向原稽查局提交了原员工米兰与德嘉置业公司签订的租赁合同、情况说明，说明租金转入朱莉个人账户。石城公证处向原稽查局提交了租赁合同、发票及情况说明，以现金方式支付租金。富琅公司向原稽查局提交了记账凭证、银行进账单、情况说明等材料，说明租金通过支票或现金方式支付。爱康网向原稽查局提交顾问协议、银行凭证及情况说明，说明其支付的租金部分通过顾问费的形式支付给程允中个人。2017年5月19日，原稽查局对尊鑫公司、丹桂酒业、睿众公司的纳税人基本情况进行调查，发现尊鑫公司为非正常户，丹桂酒业查询不到信息，睿众公司已注销税务登记。因无法向这三家进行调查，原稽查局在最终的偷税数额计算中相应地予以扣除。2017年5月23日，原稽查局要求德嘉置业公司提供2011年-2014年房屋出租收入申报房产税、营业税等纳税情况及2015年自查补缴还原到所属年度的补缴情况。德嘉置业公司按要求提供了上述材料。2017年6月7日，原稽查局向德嘉置业公司会计李军平告知所得税税前收入及偷税核定额的计算方法。2017年6月15日，原市国税局案审会作出《审理意见书》（宁国税重审决字[2017]16号），维持5号审理意见书中对原告的定性和处罚幅度，对补税金额和罚款数额进行了调整。2017年7月11日，原稽查局作出《税务处理决定书》（宁国税稽处[2017]35号）和《税务行政处罚决定书》（宁国税稽罚[2017]7号）。2017年7月19日，德嘉置业公司提出明确偷税税额计算明细的要求，原稽查局于7月27日向德嘉置业公司说明。经复核，原稽查局对补税额和偷税额进行了调整，于2017年8月4日作出新的《税务处理决定书》（宁国税稽处[2017]50号）和《税务行政处罚决定书》（宁国税稽罚[2017]9号）（以下简称9号《税务行政处罚决定书》），原35号处理决定书和7号处罚决定书作废。德嘉置业公司不服，向原审法院提出诉讼，请求依法撤销原稽查局作出的9号《税务行政处罚决定书》。

　　原审另查明，2016年5月17日，德嘉置业公司向原稽查局申报2014年1月1日至2014年12月31日期间的企业所得税纳税，共缴纳企业所得税4215469.61元，滞纳金为739814.92元。

　　原审庭审中，德嘉置业公司对原稽查局作出9号《税务行政处罚决定书》中认定德嘉置业公司在2010年至2014年期间出租自有房产，少申报缴纳企业所得税金额为3761308.31元没有异议。

　　原审法院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第六条规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。该案审查的对象是原稽查局于2017年8月4日作出的税务处罚决定是否合法。该行政行为是否合法，从以下几个方面进行分析：

　　一、南京市稽查局是否具有法定职权。《税收征管法》第五条第一款规定，各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。该法第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》第二条第二款规定，税务稽查由税务稽查局依法实施。2018年7月5日，原南京市国家税务局稽查局工作职责由国家税务总局南京市税务局稽查局承继。根据上述规定，南京市稽查局有权对本行政区域范围内的纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理及处罚。

　　二、被诉行政行为程序是否合法。《税务稽查工作规程》规定了税务机构在稽查时应该履行的相关程序，《重大税务案件审理办法》规定了重大税务案件应当履行的相关程序。本案中，原稽查局依法进行了立案检查、调查取证、处罚告知、举行听证、听取陈述申辩、报送审理、作出处罚决定并送达给德嘉置业公司，履行了《税务稽查工作规程》、《重大税务案件审理办法》规定的相关程序，程序合法。

　　三、税务处罚决定中将德嘉置业公司在2010年至2014年期间少申报租金收入行为认定为偷税并处罚，认定事实是否清楚，适用法律是否正确，处罚是否恰当，即本案的争议焦点。

　　1、关于偷税定性问题。

　　《税收征管法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。根据该规定，偷税有三种行为模式：一是通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证等手段，不缴或者少缴应纳税款的行为；二是通过在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为；三是经税务机关通知而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。偷税包括三个构成要件：1、主观上存在偷税故意；2、采取以上三种之一的欺骗或隐瞒的手段；3、造成了不缴或少缴的后果。本案中，原稽查局在调查过程中收集的德嘉置业公司与爱康国宾公司等9家公司签订的租赁合同可以证明，德嘉置业公司通过约定的方式转移纳税义务，存在故意不申报纳税的故意。原稽查局对德嘉置业公司的股东、高管及财务人员的调查及银行流水可以证明，德嘉置业公司存在将租金收入打入个人账户，逃避纳税的行为。德嘉置业公司未按规定时限申报纳税，客观上造成了国家税收收入的损失，损害了国家税收征管的秩序。补缴的税款亦未归属到所属年限申报，客观上造成了少缴的后果。德嘉置业公司的行为符合《税收征管法》第六十三条规定的偷税的构成要件，原稽查局认定原告偷税的行为认定事实清楚，适用法律正确。

　　在偷税认定方面，德嘉置业公司强调系原总经理章萱的个人行为，但原审法院为，总经理代表公司租赁公司房产，系职务行为，且法定代表人、执行董事对租金长期打入个人账户均是知情的。公安未对总经理立案查处，尚无法认定属职务犯罪行为。

　　2、事后补缴对偷税认定的影响。

　　补缴是否免责的问题。德嘉置业公司强调已补缴税款应推定其没有偷税的主观故意。原审法院认为，是否具有主观故意应以行为发生时进行判断，不能因事后补缴就倒推没有主观故意。根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号），纳税人未在法定期限内缴纳税款，且行为符合税收征管法第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。本案中，原稽查局的证据能够证明德嘉置业公司在2010年-2014年期间出租自有房产存在故意欺骗和隐瞒应纳税收入，具有偷税的主观故意，原稽查局将德嘉置业公司定性为偷税并无不当。

　　3、处罚幅度问题。

　　根据《税收征管法》第六十三条规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。鉴于德嘉置业公司在税务检查中比较配合，也补缴了部分税款，原稽查局在法定的处罚幅度内处以0.8倍罚款，处罚并无不当。

　　综上，原稽查局于2017年8月4日作出宁国税稽罚[2017]9号《税务行政处罚决定书》的行政行为，认定事实清楚，证据充分，适用法律、法规正确，程序合法。德嘉置业公司要求撤销上述行政行为的诉讼请求，原审法院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六条、第六十九条之规定，判决驳回南京德嘉置业有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由南京德嘉置业有限公司负担。

　　上诉人德嘉置业公司上诉称，一、一审程序违法，适用法律错误。1、一审法院在判决中未对税总发〔2018〕68号文的适用做出裁决，法律适用不正确。2018年7月5日，原南京市国家税务局和南京地方税务局合并，新组建的国家税务总局南京市税务局挂牌成立，原国税、地税机构、地税机构职责和工作由继续行使其职权的新税务机构承继年06月12日生效的《国家税务总局关于做好国税地税征管体制改革过渡期有关税收征管工作的通知》（税总发〔2018〕68号），规定“对于原国税、地税机关、地税机关税收政策执行口径处罚裁量基准，对同一个体工商户征收方式、定额核定依据不一致的，新税务机构应按照依法合规、有利于纳税人和有利于优化服务强化管理的原则统一明确执行标准，统一执法尺度。”本案中，南京地方税务局稽查局对少报租金而少缴纳营业税的行为就上诉人自动补缴税款的部分并没有定性为偷税，只是就上诉人因为自行核算自动申报与税局认定差额的部分进行了罚款。而同样的案件却被被上诉人认定少缴房租收入18,883,287.52元并定性为偷税进行3,009,046.65元的处罚。对于上诉人的同一个少缴房租的行为，南京地税与国税执法口径并不一致。依据税总发〔2018〕68号文的规定，应当遵循有利于纳税人的标准执行。2、发现原总经理章萱的违法行为后，上诉人在税务检查前的自我纠正补税行为属于违法阻却中的自救行为，不属于违法行为。上诉人在税务检查前已补缴税款及滞纳金，足以证明上诉人并无希望或积极追求偷逃税款这一结果的直接故意，也无放任偷逃税款这一结果的间接故意。3、—审法院对于行政处罚的判决适用法律错误。依据《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条、国家税务总局关于发布《税务行政处罚裁量权行使规则》的公告第十一条以及江苏省南京市国家税务局、江苏省南京地方税务局发布的《税务行政处罚自由裁量基准操作标准》第六条关于偷税的处罚标准规定，上诉人发现存在少计房租的情况下，分别于2016年5月17号向国税补交了所得税，于2016年5月13日向地税补交了营业税及房产税。国税地税稽查立案时间分别是2016年6月12号与2016年6月14号，因此上诉人的补税行为发生在国地税稽查立案之前，被上诉人仍对上诉人处以0.8倍罚款属于明显不当。

　　二、一审判决证据不足。被上诉人提供的证据3-12系章萱提供的“账外账”记录，不是合法来源获取，一审法院不应采纳。—审法院拒绝上诉人的调查取证申请导致本案证据不足。被上诉人没有履行全面、客观、公正调查收集证据义务导致证据不足。

　　三、一审法院事实认定不清

　　1、本案上诉人是在稽查立案之前做的税款补缴，一审法院对该事实没有认定清楚。国家税务总局曾明确发文规定，“对随机抽查的企业，鼓励其自查自纠、自我修正，引导依法诚信纳税。对主动、如实补缴税款、缴纳滞纳金，或者配合税务机关查处税收违法行为有立功表现的，依法从轻、减轻税务行政处罚。对税收违法行为轻微，且主动、及时补缴税款、缴纳滞纳金，没有造成危害后果的，依法不予税务行政处罚。”依据该规定，上诉人在发现少计租金收入的情况下，及时补缴税款。该自查自纠行为虽不是随机抽查行为，但根据举重以明轻原则，在随机抽查的情况下，对于税收违法行为轻微，且主动、及时补缴税款、缴纳滞纳金，没有造成危害后果的，依法不予税务行政处罚，那么对于本案的主动自查自纠行为更不应该被课以行政处罚。2、章萱行为是否属于上诉人的行为，一审对此事实认定不清。章萱的行为应不属于履行职务行为，其只是被授权管理公司，被授权代程允中签署有关上诉人公司的一切文件，并没有被授权代替程允中本人签署合同。章萱的不法行为也不等同于上诉人行为，其行为导致上诉人在税法上的“不合法”行为，并不是上诉人主动追求其“不合法”行为。章萱作出的行为导致上诉人违反税法上的规定属于章萱的侵权行为，其税法法律责任不应该由被侵权的上诉人承担。一审法院认为章萱签字的行为是经过程允中的授权，明显属于事实认定不清。因此上诉人不存在《税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税行为。

　　综上，一审法院法律适用错误、证据不足、事实认定不清，请求二审法院请求依法撤销南京铁路运输法院（2018）苏8602行初273号《行政判决书》，并撤销9号《税务行政处罚决定书》。

　　被上诉人南京市稽查局答辩称，一、一审判决适用法律正确。1、本案不适用“税总发[2018]68号”文件。《国家税务总局关于做好国税地税征管体制改革过渡期有关税收征管工作的通知》（税总发[2018]68号文）发布于2018年6月15日，仅适用于各级新税务机构挂牌至“三定”规定落实到位前的改革过渡期内的征管工作，并不具有追溯适用之效力，对此，该文第四条有明确规定。本案被上诉人的行政处罚决定书早于2017年8月11日即已送达上诉人，故不适用上述文件规定。2、本案上诉人并未依法补缴，且其补缴系事后进行，不影响偷税认定。(1)未依法补缴。2016年5月17日，上诉人将其2010年至2014年出租房屋取得的、未申报的租金收入共计16,861，878.45元，作为2014年度企业所得税应纳税所得额向南京市玄武区国家税务局申报、缴纳企业所得税4,215,469.61元，缴纳滞纳金739,814.92元。然而，本案上诉人并未依法对其2010年至2013年的未入账、未申报收入进行补充申报，而是将以前年度少申报的部分收入并入2014年度当期进行企业所得税纳税申报，不仅与事实不符，也少于被上诉人调查核实的2010年至2014年的全部未入账、未申报收入。虽经被上诉人通知，上诉人仍拒不改正。可见，上诉人并未依法补缴税款。(2)事后补缴不影响偷税的认定。根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）之规定，上诉人虽存在补缴的行为，但一方面其并未依法补缴税款，另一方面在其已构成偷税的补缴，并不影响其偷税行为的定性。3、本案被上诉人的裁量合法，并无不当。

　　二、一审判决认定事实清楚，证据确凿、充分。1、证据3-12系上诉人原总经理章萱向被上诉人提供。章萱在该证据上亲笔签名确认。经上诉人后续调查、核实，该份证据上记载的违法事实与被上诉人调取的其他证据能够相互印。2、上诉人申请人民法院调查取证不属于《中华人民共和国行政诉讼法》第四十一条所述的情形，一审法院不同意其调查取证申请于法有据。3、上诉人隐藏收入、虚假申报的违法事实，在案证据均能够相互印证并加以证实。本案被上诉人依法实施了税务检查，向上诉人、承租人调取了相关证据资料，对有关人员进行了询问并制作了询问笔录，调取了上诉人的纳税申请表和具体工作人员的相关银行流水和交易记录。通过检查，被上诉人所获得的证据能够环环相扣、相互印证，证实本案上诉人在账目上隐藏收入，将本应由公司收取的资金收入隐藏在个人账户上，向税务机关作出虚假申报，不缴少缴税款数额巨大，主观故意明显，构成偷税。4、上诉人与其前总经理章萱的民事争议，与本案无关。

　　综上，上诉人的上诉请求缺少事实和法律依据。恳请二审法院依法判决驳回上诉人的上诉请求，本案一、二审诉讼费用由上诉人承担。

　　本案双方当事人提交的证据及法律依据均已随案移送本院。本院经审理查明，原审质证、认证符合法律规定，本院对一审判决认定的证据予以认可。本院经审查，原审判决认定事实属实，本院依法予以确认。

　　本院认为，依据《税收征管法》第五条第一款、第十四条和《税收征收管理法实施细则》第九条之规定，原稽查局具有作出本案被诉行政处罚决定的法定职责。后因机构改革，原稽查局工作职责由被上诉人南京市稽查局继续行使。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款规定：“行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告”。依据该规定，原稽查局所作行政行为的相应法律责任由被上诉人南京市稽查局承继。

　　《税收征管法》第六十三条第一款规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。本案中，被上诉人根据调查中获取的房屋租赁合同、询问笔录、个人银行卡交易清单、租金未作收入统计表、记账凭证及相关情况说明等证据材料，确认上诉人德嘉置业公司将公司2010年至2014年期间租金收入合计18883287.52元通过公司员工个人账户收取，亦未在当年度的企业所得税纳税申报中予以申报纳税，属于设立账外账、少列收入，达到不缴或少缴税款的目的。被上诉人据此认定上诉人德嘉置业公司该行为构成偷税，并对其处以不缴或少缴税款3761308.31元的0.8倍的处罚，计人民币3009046.65元。该处罚决定认定事实清楚，适用法律正确，证据确凿，并无不当。同时，被上诉人在作出行政处罚决定中，履行了立案检查、调查取证、处罚告知、进行听证、听取陈述申辩、报送审理及作出处罚决定并送达上诉人等相关程序义务，程序合法。

　　上诉人认为将公司租金收入设立账外账，不予申报纳税行为系原总经理章萱的个人行为，与上诉人公司无关。对此，本院认为，章萱时任上诉人公司总经理对外代表公司处理公司自有房屋出租事宜，其少列收入不予申报纳税动机亦出于为公司获取不当利益考虑，该行为应视为职务行为，而非章萱个人行为。且在卷证据显示公司法定代表人程允中知晓章萱的行为，程允中也提供个人账户接受承租方房租汇款。故上诉人该项主张，于事实不符，本院不予采纳。

　　上诉人认为上诉人公司行为没有偷税的主观故意，故不应认定为偷税行为。对此，本院认为，在卷证据显示上诉人公司在订立租赁合同时即约定相应税费由承租人负担，以此逃避纳税义务，又违法不开具发票，说明其在租赁关系建立之初就存在隐瞒收入进行偷税的主观故意。且上诉人公司将房屋租赁款项存入公司法定代表人、高管及财务负责人的个人名下，以账外设账等方式不计少计收入，以此达到不缴或少缴税款的目的，其偷税主观故意意图明显，不属于“因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款，依法追缴税款、滞纳金”的范畴。故上诉人认为其没有偷税的主观故意，不应认定为偷税的上诉理由不能成立，本院不予采纳。

　　上诉人认为上诉人公司在税务检查前自我纠正申报补缴税款，应不按偷税处理。对此，本院认为，《国家税务局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）明确规定：税务机关认定纳税人补缴或者少缴税款的行为是否构成偷税，应当严格遵循《税收征管法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征管法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。依据该批复，上诉人公司行为符合《税收征管法》第六十三条规定构成偷税行为，逾期后补缴税款不影响该行为定性，且上诉人公司也没有如实按规定申报补缴应纳税款，偷税主观意图明显，应按偷税行为处理。

　　上诉人认为原稽查局和原南京地税局稽查局执法尺度不一致，应仅就上诉人主动补缴申报与税务局认定的差额部分进行罚款。对此，本院认为，南京市稽查局成立于2018年7月5日，9号《税务行政处罚决定书》作出时间是2017年8月4日，当时原稽查局和原南京地税局稽查局分属两不同执法单位，征收税种有别、所查违法事实有异、处理结果有所不同。上诉人认为两单位处罚认定标准不一致，以此认定被上诉人作出的9号《税务行政处罚决定书》）违法的上诉理由，于法无据，本院不予采纳。

　　上诉人认为被上诉人作出的9号《税务行政处罚决定书》）处罚畸重不合理，对此，本院认为，《税收征管法》第六十三条规定，构成偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。江苏省南京市国家税务局、江苏省南京地方税务局发布的《税务行政处罚自由裁量基准操作标准》第六条规定，纳税人实施偷税有以下情形之一的，处不缴或少缴税款0.5倍以上1倍以下罚款：①纳税人配合税务机关检查的；②在税务机关对其违法行为作出税务处理前主动补缴税款和滞纳金的；③以及违法行为较轻的。被上诉人综合本案案情和上诉人公司配合税务机关检查及主动补缴税款和滞纳金情节，对上诉人公司作出0.8倍处罚，符合法律及税务处罚操作标准的相关规定，并无不当。

　　综上，上诉人嘉德置业公司的上诉请求和理由缺乏相应的事实和法律依据，本院不予支持。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

　　驳回上诉，维持原判。

　　案件受理费50元，由上诉人南京德嘉置业有限公司负担。

　　本判决为终审判决。

审判长  刘苏文

审判员  杨欣

审判员  王玉刚

二〇一九年六月十一日

书记员  曹洁