企业所得税汇算清缴典型案例研讨：解剖一只“麻雀”，解决一类问题

　　“解剖麻雀”，是一种在实践中形成的行之有效的调查研究方法。通过深入分析典型案例，可以举一反三总结经验，以点带面找到规律。近期，北京市注册税务师协会组织30余家在京税务师事务所专家，集中研讨企业所得税汇算清缴实务中的21个典型案例，寻求解决共性涉税问题的思路和具体方案。

　　2023年12月24日，北京市注册税务师协会组织召开第十四届企业所得税业务研讨会，来自30余家税务师事务所的专业人士，对企业所得税汇算清缴中的21个疑难案例展开了剖析与研讨。据悉，这21个典型案例，是在100多个真实案例的基础上筛选出来的，具有较强典型性，在研讨会上引发了广泛讨论。

　　与会专家表示，企业所得税汇算清缴中的重点和难点，在这21个典型案例中有比较充分的体现。通过对这些案例的深入分析，可以达到“解剖一只麻雀，解决一类问题”的目的，可谓事半功倍。“对典型案例的剖析，其价值不仅仅在于解决具体问题本身，更在于思维和思路的碰撞，找到解决一类问题的方案。”北京市注册税务师行业党委常务副书记、北京市注册税务师协会会长胡军说。

　　企业重组：

　　适用特殊性税务处理，核心在于“连续性”

　　在研讨会上，与企业重组相关的案例有5个，占讨论案例的23.81%，是所有案例类型中数量最多的一种。实务中，企业重组已经成为企业改善财务状况、提高运营效率、提升市场竞争力的重要方式之一。

　　北京欣洪海明珠税务师事务所副总经理文进分享了自己在实操中遇到的案例。2021年12月，甲集团将全资子公司A公司和B公司的100%股权，无偿划转至另一全资子公司C公司。2021年企业所得税汇算清缴时，划转双方适用特殊性税务处理进行了纳税申报。2022年4月，A公司吸收合并B公司，两家公司于2022年6月开始并账，B公司于8月1日完成注销及变更登记。B公司申报企业所得税时，对合并业务选择适用一般性税务处理。C公司在2022年12月30日按合并业务进行账务处理，调整对A公司和B公司的长期股权投资。那么，2022年A公司与B公司合并后，C公司是否改变了被划转股权(B公司股权)的原实质性经营活动?C公司是否需要调整对B公司股权的税务处理方式，即将特殊性税务处理调整为一般性税务处理?

　　尤尼泰(北京)税务师事务所合伙人朱春增分享的案例，也涉及特殊性税务处理——D公司将持有股权(包括其所属子公司和基金的出资份额)无偿划转至全资子公司E公司，并适用特殊性税务处理。划转完成后12个月内，为进一步加强公司的资产规模，实现资源整合，子公司引入了战略投资者。这种情况下，D公司和E公司还能否适用特殊性税务处理，享受递延纳税政策呢?

　　“两家企业的情形看似不同，但税务处理的原理是一致的。”上海德勤税务师事务所有限公司北京分所税务经理徐芳分析，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择进行特殊性税务处理。

　　从政策规定上看，企业要适用特殊性税务处理，除重组前要满足相关条件外，政策适用的核心之处，在于股权或资产划转后，须满足“连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，且“划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益”的条件。经过研讨，与会专家一致认为，股权划转后，企业即使经营情况发生了形式上的改变，但只要能够满足“权益的连续性”和“经营的连续性”这一核心条件，就可以认为其实际经营活动没有改变，仍可以适用特殊性税务处理，暂不确认重组环节的所得或亏损。

　　与会专家提醒，企业重组业务复杂，金额大，稍有不慎就可能产生巨大的税务风险。因此，企业应充分认识到税务因素的重要性，合理利用税收优惠政策，加强内部税务管理和风险控制，以确保合规履行纳税义务。

　　股权激励：

　　管理费用能否税前扣除，关键在于“合理性”

　　在研讨会上，与股权激励相关的案例有4个，占讨论案例数量的19.05%。专业人士表示，随着公司股权的日益分散和管理技术的日益复杂化，越来越多大中型企业创新激励的方式，推出了股票期权等形式的股权激励计划。企业股权激励计划涉及的环节较多，会计核算与税务处理难度较大，普遍受到企业和涉税专业服务机构的关注。

　　容诚税务师事务所(北京)有限公司税务经理郁世昊分享的案例，比较有典型性。乙公司是一家境外上市企业，其子公司丙公司是境内非上市公司。该集团以乙公司股权为标的，对丙公司员工进行股权激励。相关股份已实际发放并代扣代缴个人所得税，丙公司已列支相应管理费用。对于这笔管理费用，子公司能否在企业所得税税前扣除?

　　根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号公告)，股权激励是指《上市公司股权激励管理办法(试行)》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。从政策规定上看，按照股权激励进行税务处理，前提条件之一是“以本公司股票为标的”。换句话说，上市公司只能用自己的股票去激励自己公司的员工，以母公司股权激励本公司员工，所确认的管理费用不符合政策规定，不能在税前扣除。

　　实务中，以母公司或被投资公司的股权为标的，对本企业员工开展股权激励，已经成为一种相对普遍的现象。专业人士认为，如果企业股权激励计划具有合理的商业目的，符合股权激励的原理、具备股权激励的实质、满足相应的条件，建议企业与主管税务机关充分沟通，对具体税务处理方式达成共识，相应进行后续税务处理。

　　大信税务师事务所集团有限公司项目经理段佳丽分析，实践中，一些企业的股权激励计划实质是股权奖励，即以企业股权(股票)为标的，对员工工作业绩实施的“奖励”。两者仅一字之差，具体税务处理方式却有很大差异。从本质上讲，股权激励，是企业所有者对经营者的一项长期激励制度，重在“激励”二字，主要基于员工未来的价值创造;股权奖励，则侧重于对员工过去阶段性贡献的肯定。“企业务必首先做好区分，再考虑具体的税务处理。”段佳丽说。

　　从与会专家研讨的情况看，企业开展股权激励，要注意做好会计核算和纳税申报工作。在会计处理上，上市公司的股权激励费用应在等待期内计入成本费用;在企业所得税处理上，应计入行权日所在期间税前扣除。此外，会计处理时，应按授予日权益工具的公允价值计算确定成本费用，税务处理时则按行权日股票的收盘价计算确定税前扣除金额。对于扣除金额和扣除时期的税会差异，上市公司需要在企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。值得注意的是，如果企业已经向员工进行股权激励，却将相应支出长期挂账“其他应付款”，可能存在被视为不具有合理商业目的的风险。

　　日常业务：

　　合规进行税务处理，要点在于“准确性”

　　除了企业重组和股权激励等特殊业务，扣除凭证管理、关联交易税务处理等一些日常业务，也是此次研讨的焦点。与会专家认为，企业日常经营业务的企业所得税合规管理，要点在于“准确性”——既要能够从众多企业所得税政策中，找准具体业务所适用的政策，也要善于咬文嚼字，准确梳理业务实质、理解政策规定。

　　“企业所得税税前扣除凭证管理问题，是实务中困扰许多企业的日常涉税管理事项。”北京致通振业税务师事务所有限公司经理贾海波举例说，M公司是一家房地产开发企业，2016年度开始施工，2019年度开始预售，2022年度交房入住。2023年7月，企业取得一张扣除凭证，相应支出实际发生年度为2016年。在这种情况下，M公司相应支出，是追补到实际支付年度，即2016年度扣除，还是在完工年度，即2022年度税前扣除?如果追补到2016年度扣除，是否已经超过《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)规定的5年限制期?

　　贾海波分析，企业之所以有这个困惑，是因为对于企业所得税政策体系了解得不够透彻。对绝大多数企业来说，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》是企业所得税税前扣除凭证管理的重要政策依据。根据规定，除特殊情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证，或者按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条的规定，提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。

　　但是，由于房地产行业的特殊性，我国发布了《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)，对房地产开发经营业务的企业所得税相关问题进行明确。根据国税发〔2009〕31号文件的规定，企业预售阶段按照预计毛利率计算企业所得税，在完工年度及时结算计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。按照“特别法优于普通法”的税法适用原则，M公司税务处理时，应依照国税发〔2009〕31号文件的规定，将相应支出追补至2022年度扣除。“只要找准政策、用准政策，许多实操问题处理起来其实并不难。”贾海波说。

　　实务中，类似的问题还有很多。北京京诚税务师事务所有限公司项目经理田海燕、北京中税达诚税务师事务所有限公司合伙人余俊梅等专家举例说，用工企业负担劳务派遣人员工会经费税前扣除限额的计算问题、关联企业借款利息费用的税前扣除问题等，企业要善于从错综复杂的经营条件中，剖析业务实质，要把握具体政策的适用要求，准确做好税务处理，合规进行纳税申报。

　　一年一度的企业所得税汇算清缴工作已经拉开序幕。企业所得税汇算清缴，涉及的税收政策很多，不同企业遇到的具体涉税问题也有所不同。在这种情况下，能否高质量做好年度汇算清缴，是对企业和涉税专业服务机构的一种考验。对此，有关专家表示，企业和涉税专业服务机构应该注意掌握科学的方法，在厘清交易实质的基础上，读懂政策背景、理解政策本意、用对政策条款，精准、高效地完成2023年度企业所得税汇算清缴工作。

　　来源：中国税务报  2024年01月05日  版次：05 作者：本报记者 覃韦英曌  实习记者 刘媛媛

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