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4.本次交易的个人所得税纳税义务于W公司办理工商变更登记时成立
1)关于个人所得税纳税义务成立时间的规定
甲某、乙某股权转让的个人所得税纳税义务何时发生？《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）区分两种情形做出了明确：一是股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报；二是股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》并向主管税务机关申报。可见，股权转让交易完成与否将影响个人所得税纳税义务的发生时间。
2)W公司办理工商变更登记时，本次股权转让交易尚未完成
股权转让交易是否已经完成直接影响个人所得税纳税义务的成立时间。但国税函[2009]285号文并未规定如何认定“完成股权转让交易”。从法学理论上分析，财产转让所得纳税义务的成立须具备两个条件：
1）财产权属发生了转移，受让方取得了财产权利；
2）转让方取得了财产转让所得。
根据《公司法》第三十三条的规定，第三十三条有限责任公司应当置备股东名册，记载下列事项：
1）股东的姓名或者名称及住所；
2）股东的出资额；
3）出资证明书编号。
记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。公司应当将股东的姓名或者名称及其出资额向公司登记机关登记；登记事项发生变更的，应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的，不得对抗第三人。根据《公司法》第七十四条的规定，转让股权后，公司应当注销原股东的出资证明书，向新股东签发出资证明书，并相应修改公司章程和股东名册中有关股东及其出资额的记载。从上述规定可知，股东据以证明其股东身份并行使股东权利的依据是股东名册。未经工商登记的，不得对抗第三人，但不影响股东享有股东权利。本次股权转让虽尚未完成工商变更登记，但W公司已经就股权转让相应修改了公司章程。根据前述分析可知，本次转让的股权权属已经发生了变更，B公司已经取得所受让的股权。
本次股权转让交易中，当事人签署了《股权转让协议书》并已依法生效。根据《股权转让协议书》的约定，股权转让价款采取分期付款方式，在《股权转让协议书》签字生效后十日内，受让方向转让方支付股权转让价款人民币20,123万元，剩余价款在X市有关部门出具目标公司股东及股比等确认文件后三日内全部支付给转让方。就《股权转让协议书》的履行情况来看，由于截至办理股东变更登记时，受让方只支付了部分股权转让价款20,123万元，剩余股权转让价款53,300万元尚未支付。因此，截至W公司办理工商变更登记时，虽然转让股权的权属已经发生了变更，受让方取得了股权，但转让方并未完全取得股权转让所得，本次股权转让交易尚未完成。
3)甲某、乙某个人所得税纳税义务成立时间为W公司办理工商变更时
根据国税函[2009]285号的规定，股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时向主管税务机关申报。因此，甲某、乙某个人所得税纳税义务成立的时间为W公司办理变更登记时，即2011年年底。
5.本次交易的个人所得税应由B公司负担
根据《个人所得税法》第八条、第九条及《个人所得税法实施条例》第三十五条的规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款。扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。因此，本次股权转让中，B公司在向甲某、乙某支付股权转让款时，应当从支付款项中代扣个人所得税，并代为向税务机关申报缴纳。
根据《股权转让协议书》的约定，本次股权转让产生的税费由受让方承担。从这一约定可知，B公司向甲某和乙某支付的股权转让款中已不含甲某和乙某应纳的个人所得税、印花税等相关税费。《税收征收管理法》第四条和《税收征收管理法实施细则》第三条规定，纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。纳税人签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。《合同法》第五十二条也规定，违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效。但是，《股权转让协议书》中对税费承担的约定仍对合同各方具有约束力。原因在于：
（1）纳税义务不具有人身专属性，可由第三方代为履行。税收强调纳税人对国家的金钱给付义务，而不论纳税人用于缴纳税款的金钱的来源。纳税人可以与第三方约定以第三方的金钱承担纳税义务。
（2）法律、行政法规并未禁止合同当事人约定最终负税人。纳税义务人和负税人为不同概念。法律、行政法规虽然规定了当事人不得以合同形式对纳税义务人的纳税义务做出约定，但并未禁止各方约定最终的税负由谁承担。
（3）合同约定仅对合同当事人有效，不影响国家与纳税人之间的税收征纳关系。税收法律关系存在于国家与纳税人之间；合同法律关系存在于合同当事方之间。合同中对税费承担者的约定仅是对税款负担者的约定，不是对纳税义务人的约定，并未否定纳税义务人的纳税义务。因此，《股权转让协议书》中关于税费由B公司承担的约定并未违背法律、行政法规的规定，应属有效。
因此，本次股权转让中，甲某、乙某为个人所得税纳税义务人，B公司应实际承担个人所得税的税收负担并依法代为申报纳税。
6.本次交易应当征收印花税
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定，产权转移书据包括财产所有权和版权、商标专用、专利权、专有技术使用权等转移书据，按所载金额万分之五来贴花。《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十条的规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。因此，《股权转让协议书》应作为“产权转移书据”依所载金额的万分之五贴花。
——作者单位：北京市华税律师事务所 |
