税法规定不合理，该怎么办？

　　小郭说税之四十六

　　你是否遇到过这样的情况，从字面上理解，感觉税法规定违背了基本法理，让人难以接受。而换一种解释方式，可能稍微超越文义，但却又可能是相对合理的。在这种情况下，应该采用哪一种解释方式？坚守语文还是坚守法理？

　　以《税收征管法》第45规定为例：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条将欠缴的税款与担保物权同等对待，按孰先原则确定优先权的顺位。相对来说，抵押权等担保物权的发生时间是明确的，而“欠缴的税款发生”时间却可能有两种解释，一是“税款”的发生时间，二是“欠缴”的发生时间。其中，“欠缴”又有两种情形：显性欠缴和隐性欠缴。显性欠缴是指在税收征管系统中已形成逾期税款，这种欠税信息税务机关和纳税人都心知肚明、知根知底；隐性欠缴是指实质上存在少缴税款且超过法定缴纳期间，但只是还未经税务机关查定或纳税人自查申报而向外界公示，欠税信息还未在税收征管系统中形成，处于隐蔽状态。显然，存在隐性欠缴税款的情况下，隐性欠缴的发生时间早于显性欠缴的发生时间。

　　综上，征管法第45条规定的“欠缴的税款发生”时间可以作三种理解，即税款的发生时间、显性欠缴发生时间（不考虑隐性欠缴）、法定的税款缴纳期届满时间（考虑隐性欠缴）。下面分而述之。

　　观点一：税款的发生时间

　　换一种法言法语的称呼，可称之为“税收债权发生时间”。（税收债权发生时间如何确定，详见小郭说税之四十五：《税收债权是什么时候发生的？》）

　　该观点优势：从文义解释的角度看，“欠缴的税款”，主语是税款，将其理解为税收债权的发生时间，最符合语言习惯。

　　但缺陷在于：

　　1、无从保障市场交易安全

　　税收债权，在纳税人自主申报以前或者税务机关查定以前，并不具备公示条件而为外界所知，对交易安全形成不可测的威胁。如果说税收代表公共利益，那交易安全不仅代表私人利益，同时也代表公共利益。这种解释方式偏废一方，明显不具备合理性。

　　2、忽视了征管法的体系解释

　　征管法在第四十五条设置税收优先权条款的同时，紧随其后还在第四十六条设计了保障交易安全的平衡条款：第三人查询制度和欠税公告制度。从体系解释的角度看，45条提到的欠缴税款应该是可以被查询到或公告的。但税收债权发生时，在未申报以前或未被税务机关查定以前，并不具备向担保权人提供查询的可能和定期公告的可能。这种理解不符合体系解释。

　　观点二：显性欠缴发生时间

　　该观点优劣与观点一正好相反。优势在于一是保障交易安全，具备解释结论的合理性；二是符合征管法的体系解释；

　　缺陷在于：对文义解释有所突破。将“欠缴的税款发生”时间解释为“欠缴”的发生时间，同时将“欠缴”限定为显性“欠缴”，对法条作了缩小解释。

　　观点三：法定的税款缴纳期届满时间

　　该观点优势：一是符合税收法定原则，能很好解释往期欠税为什么在形式上形成欠缴之前就要征收滞纳金；二是虽然相比观点一，对法条文义也有所限缩，将欠缴的税款发生时间解释为“欠缴”的时间，在法条字面意义的坚守上略显不足。但“白马也是马”，隐性欠缴实质上也是欠缴，在法条字面意义的坚守上比观点二又稍胜一筹。

　　缺陷在于：隐性欠缴的发生时间早于显性欠缴，并不具备公示性，其缺陷和观点一相同。

　　三种观点分析

　　分析三种观点的优劣，实质冲突在于“法条法学”与“综合法学”的对立：前者坚持以法条字面意思为王，不能突破；后者综合考虑结论的合理性和法条字面意思，允许以立法目的和合理性等其他要素为指引去探寻法律的真实含义，允许在文义解释的基础上对法条作一定限度的扩大或缩小解释，或作目的解释、体系解释等其他解释方法。

　　从另一个角度看，也可以把三种观点的冲突理解为“立法论者”与“解释论者”的对立。前者认为，执法者不能擅入立法者的领地，法条不合理，那是立法者要不要修法的事。执法者或许可以批判法条的缺陷或提出修法建议，但不能按自己臆想的法律内涵去解释和执行法律，只能严格按照字面原义执行法条；后者认为，除了数字等实在难以解释的用语之外，任何用语都有很大的解释空间。执法者要善于运用各种途径和各种方法收集法条可能具有的意义，以法条目的与结论的合理性为指引，去选择最合理的解释方式，而不是在单纯质疑法条意义的同时仍然盲目执行。

　　“法条法学”作为呆板、教条的代名词，在法学界已经有了一定的贬义，很少有人会承认自己是法条法学。但很多人基于“权力分立”的理念而坚守“立法论”，似乎还占据一定的法理高地。

　　那么，你是立法论者还是解释论者？你坚守语文还是法理？

　　本文观点

　　本文持“解释论”，认为法律的本体是解释论。理由如下：

　　1、法律解释论有必要性。一是社会变化先于法条变化，法条永远落后于社会生活；二是法律条文用语言来表达，而语言有天然的局限性、模糊性，有意思中心，必然也有边缘地带。立法者的立法初衷可能是好的、合理的，但出于以上两个原因，制订出的法条，如果单纯从字面意思出发，并不能完全准确地表达其立法本意和法条真正的含义。三是立法论者依靠批评法律、倡议修法来解决问题的主张并不现实，因为立法、修法需要履行民主程序，注定不能太频繁、面面俱到。即便如“立法论者”所想，不计成本频繁修法、细致修法，也可能会导致更多的歧义，仍然解决不了法律模糊性、落后性的根本问题。

　　综上，如果坚守“立法论”，意味着要容忍大面积的不正义、不合理的法律适用结果存在，社会成本太高。而在民主社会，立法者一般出于公心，所以本质有缺陷的法律并不多，只是“立法论者”出于对字面意思的坚守，将好多法律解释成了有缺陷的法律。如果坚持解释论，可以基本消灭法律缺陷，大大降低社会管理成本。

　　概言之，法律之所以成为一门学问，不仅仅要倡议立法者如何修法，更重要的是如何论证、探究法律真实含义。否则，法学家就只有语言学家，而不存在法学家了。

　　2、法律解释论有可行性。立法论者反对解释论的主要理由在于：其认为除了法律字面含义以外，立法者的真实意图或者法律的真实含义是不可知的，“一万个人眼里有一万个哈姆雷特”，解释论将导致法律陷入不确定性。但事实并非如此，正义与否、合理与否，是可以通过论证、辩论得出结论的，而不是不可知。法律解释的合法性标志，在于解释结论的妥当性。哪种解释结论更妥当，通过分析、辩论以后，大家自有公论。

　　具体到征管法第45条的争议，立法论者也是在承认其解释结论不合理的基础上，出于自身立法论者的地位而坚持不合理的解释方式。所以，在适度尊重法条文字表述的基础上，以结论妥当性为指引，结合社会现实去善意的解释法律、发现法律真义，是完全可行的。

　　具体到征管法第45条关于“欠缴的税款发生”时间如何解释，本文持第二种理解。原因在于其结论有合理性，能体现立法本意、实现立法目的，且不至于过分突破法条文字表述。

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