再说工资薪金所得的来源地

　　2019年3月17日下午财政部网站挂网发布的财政部 税务总局公告2019年第35号是一部底蕴弄好、系统全面的“大部头”法规，恰如赵国庆老师所言，这部规范性文件每一个字你都认识，但是串在一起你却不知道是什么意思。因此更需要我们进行系统性研读。

　　无论是现行个人所得税法实施条例（国务院令707号），还是修改前的实施条例（国务院令600号）都坚持一个共同的原则，劳务发生地原则：

　　第三条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：（一）因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得

　　新条例的特点在于尊重特殊业务的特殊性，增加了除国务院财税主管部门另有规定除外的条款，这样就使得同样是在35号公告中，对于董事费监事费的来源地确认为任职机构所在地，而没有墨守劳务发生地的陈规。

　　再回到一般性工资薪金报酬的劳务发生地原则，35号公告又确定了三种情形：

　　第一、仅在境内任职。

　　第二、仅在境外任职。

　　第三、同时在境内和境外任职。

　　这里最容易理解的是第三种，同时在境内境外任职。而且这个人即在境内工作，也在境外工作。这个时候我们仍然遵守劳务发生地原则，将个人取得归属于中国境内（以下称境内）工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。这个时候，我们就需要将纳税人的全部工资薪金收入划分为为境内工作期间工资薪金收入和境外工作期间工资薪金收入两个部分。划分的标准主要看工作天数，即境内工作天数和境外工作天数的占比。出于保护国内税源的需要，我们明确境内工作天数包括在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。但是，同时也兼顾公平，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

　　比如无住所个人史密斯同时在境内和境外单位任职，2019年实际在华工作天数是260天，境内工作期间在海外享受假期和培训32天，其余73天作为其境外工作天数。其中境内工作天数占比80%，境外工作天数占比20%。实际计算时一律先确定境内工作天数，然后用日历天数减掉境内工作天数则为境外工作天数。

　　与上述第二种类似的就是第三种，无住所个人仅在境外任职，但是同时在境内和境外工作，也需要采用工作天数比例法拆分境内工作期间工资收入和境外工作期间工资收入。

　　然后我们再回到第一种，仅在境内任职的情形。这种情况下无住所个人一般在境内工作，但是也会因为出差、会议、公务考察（非度假）、商务谈判等原因出国而到境外工作。这个时候，实务中的普遍做法是对这部分与境内任职有紧密联系的境外工作时间与境内合并在一起考虑。35号公告也没有要求这个时候划分境内外工作天数去拆分收入，似乎应将全部收入视为境内工作期间收入。但是如果这些工作性出访比较长，也会引发争议。

　　笔者还听说一种情形，北京一家公司直接在韩国招聘了一个韩国人（不进入中国境内）担任驻汉城的代表，负责一些辅助性工作。平时将代表的工资和公务经费直接打到代表的个人账户。这种情况下从任职受雇的角度来说，确实是被中国公司实质上雇佣了，但其劳务全部发生在韩国。如果但看劳务发生地，似乎全部属于境外所得。但是也有观点认为，既然是被北京公司雇佣，就应该视为外派，全部计算为中国境内工作天数。大家看看类似问题如何处理？