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【编者按】 自新个税法修订以来，作者先后写了多篇学习心得。财税35号公告颁布后，作者也写了数篇文章，对财税35号公告第一条有关所得来源地进行了总结。时至年末，作者将对35号公告第二条、第三条、第四条的核心内容进行总结，在一个细分领域内形成较为完整的、结构化的无住所个人所得税知识。 感谢戴文君老师在本文成稿后给予的建议。 计划至2019年12月31日，税务公社将陆续推出无住所个人所得税有关的系列文章，具体计划及已经推送的文章链接详见文末。 无住所个人（非高管）工资薪金所得涉税处理 第一篇 基础理论 一、概念及其分类 （一）纳税人的分类 1.纳税人的分类 从有无住所的维度，个人分为有住所个人和无住所个人，纳税人按住所分类可见下图：
2.协定层面的对方税收居民 因为各个国家的国内法对于税收居民身份的判定标准并不相同，就会出现一个自然人跨境从事国际经济活动时，被两个国家同时认定为居民个人的情形，即所谓的居民税收管辖权冲突。常见情形是跨境纳税人在一国有永久性住所而被认定为该国的税收居民，而在另一国因为停留时间达标而被认定为另一国税收居民。 跨境纳税人如果被同时认定为两个国家的税收居民，则其要同时负担两个国家的无限纳税义务，造成法律性重复征税。为了解决这一问题，仅凭国内法是不能解决的，还必须采用国际法规范来协调。 各国一般通过双边税收协定中的居民条款～“加比规则”来解决冲突，也就是列出了各标准的判断顺序，以协调双重居民身份的冲突。该判断标准的通常顺序是： 1、永久性住所； 2、重要利益中心； 3、习惯性居所； 4、国籍； 5、主管税务当局协商。 需要特别注意的是，上述标准的使用是有先后顺序的，只有当前一标准无法解决问题时才能使用后一标准。 35号公告第四条规定，按照我国政府签订的避免双重征税协定、内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排居民条款规定为缔约对方税收居民的个人,可以按照税收协定及财政部、税务总局有关规定享受税收协定待遇，也可以选择不享受税收协定待遇计算纳税。凡按协定居民条款认定为对方税收居民的个人，可称之为协定层面的对方税收居民。 （二）无住所个人按其职务的分类 无住所个人从其担任的职务，可分为高管人员和非高管人员。 何为高管人员，协定本身没有规定。根据国内法35号公告的规定，高管人员是指担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人。其中高层管理职务包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。 二、是否适用协定的分类 按无住所个人所在居民国（地区）是否与中国签有税收协定（或税收安排，以下统称协定），可分为适用协定和不适用协定。 在适用协定中，高管取得董事费或受雇所得，如果适用协定的话，就面临适用“受雇所得”条款和“董事费”条款两种可能。“受雇所得”条款和“董事费”条款是一般条款和特别条款的关系。 （一）适用董事费条款的类型 在董事费条款中，存在三种方式： 1．我国与大部分国家签订的税收协定中的董事费条款仅规定适用于董事会成员，如《中新税收协定》和《内地与香港税收安排》
2.我国与部分国家（如比利时）签订的税收协定中的董事费条款除了适用于董事会成员以外，还明确包括监事会或其他类似机构组织的成员。 此外，我国与部分国家（如加拿大）签订的税收协定中的董事费条款增加了一款，专门明确了担任公司高层管理人员职务取得工薪及其他类似报酬也适用董事费条款，可以在该缔约国另一方征税。
（二）结构化分类 无住所个人取得的工资薪金所得，按其在任职单位担任的职务和其居民国与中国的税收协定可分类五种情形来分别进行涉税分析： 1.非高管＋不适用协定 2.非高管＋适用协定（受雇所得条款） 3.高管＋不适用协定 4.高管＋适用协定（董事费条款） 5.高管＋适用协定（受雇所得条款） 三、无住所个人工资薪金所得的结构化分析 根据个税法及其实施条例的规定，无住所个人取得的工资薪金所得与该所得的支付（承担）方式和所得的来源地具有直接关系，我们可将无住所个人取得工资薪金所得的来源地与支付（承担）的方式组合后得出如下结构化的类型，以方便理解。
第二篇 非高管＋不适用协定 无住所个人如果不是高管人员（即为普通员工），且其所在居民国与中国也无税收协定，则其取得工资薪金所得，应按中国国内法的规定进行涉税处理。 由于个税法及其实施条例规定的无住所个人的境内纳税义务与居住天数有关，故按居住天数的类型逐一分析。 从税务总局的个税征管系统扣缴客户端中“非居民所得申报”模块来看，其操作思路也是按居住天数的不同来确定其应纳税收入额的计算公式。共分为三种情形：（1）不超过90天；（2）超过90天但不满183天；（3）满183天的年度连续不满六年。
一、境内居住时间≤90天 根据《个税法》的规定，在境内居住不超过90天的无住所个人，应是非居民个人，不论支付或承担方是在境内还是境外，其应就来源于中国境内的所得缴纳个税，即“A＋B”部分应在中国境内缴纳个税。 但根据《个税法实施条例》第五条的规定，无住所的个人，在境内居住不超过90天，其来源于中国境内的工资薪金所得，由境外雇主支付且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。即境内工作期间的所得只就A部分缴税，B部分不用缴纳个税。这事实上是一种免税规定。 所以财税35号公告第二条第（一）项第1目规定，在一个纳税年度内，在境内累计居住不超过90天的非居民个人，仅就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。当月工资薪金收入额的计算公式如下（公式一）：
从税务总局的个税征管系统扣缴客户端中“非居民所得申报”模块来看，只要选择了不适用协定、不是高管，累计居住天数不超过90天，征管系统会自动确定“公式（1）不超过90天（非高管）”的适用公式。
二、90天＜境内居住时间＜183天 根据《个税法》的规定，在境内居住超过90天但不满183天的无住所个人，应是非居民个人。因境内居住时间超过90天，不符合《个税法实施条例》第五条规定的免税条件，不论支付或承担方是在境内还是境外，其应就来源于中国境内的所得缴纳个税，即“A＋B”部分应在中国境内缴纳个税。 所以财税35号公告第二条第（一）项第2目规定：在一个纳税年度内，在境内累计居住超过90天但不满183天的非居民个人，取得归属于境内工作期间的工资薪金所得，均应当计算缴纳个人所得税；其取得归属于境外工作期间的工资薪金所得，不征收个人所得税。当月工资薪金收入额的计算公式如下（公式二）：
从税务总局的个税征管系统扣缴客户端中“非居民所得申报”模块来看，只要选择了不适用协定、不是高管，累计居住天数超过90天但不满183天，征管系统会自动确定“公式（2）超过90天但不满183天（非高管）”的适用公式。
三、境内居住时间≥183天且不满六年 根据《个税法》的规定，在境内居住满183天但不满六年的无住所个人，应是居民个人，不论支付或承担方是在境内还是境外，其应就来源于中国境内外的所得应缴纳个税，即“A＋B＋C＋D”部分应在中国境内缴纳个税。 但中国一直以来就给了无住所居民个人一个优惠政策，即在连续形成税收居民的年份不够一定数量的话（2019年以前是适用的是“五年规则”，现在适用的是“六年规则”），可给予境外所得且由境外支付部分免缴个税的优惠，即仅对无住所居民个人，如果符合规定的条件，则仅对“A＋B＋C”部分纳税，对D部分不用纳税。 《个税法实施条例》第四条对“六年规则”作出了规定，《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部税务总局公告2019年第34号，下简称34号公告）第一条对此作出了更进一步的明确。 无住所居民个人不能享受境外所得且由境外支付部分免缴个税优惠的“六年规则”应符合的三个条件是： 1．一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的； 2．在该纳税年度之前的六年在中国境内每年累计居住天数都满183天； 3．在该纳税年度之前的六年中的任一年度中没有发生单次离境超过30天的情形。 所以财税35号公告第二条第（二）项第1目规定：在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的无住所居民个人，符合实施条例第四条优惠条件的，其取得的全部工资薪金所得，除归属于境外工作期间且由境外单位或者个人支付的工资薪金所得部分外，均应计算缴纳个人所得税。工资薪金所得收入额的计算公式如下（公式三）：
从税务总局的个税征管系统扣缴客户端中“非居民所得申报”模块来看，只要选择了不适用协定、不是高管，累计居住天数满183天的年度连续不满六年，征管系统会自动确定“公式（3）满183天的年度连续不满六年”的适用公式。
四、境内居住时间≥183天且已满六年 根据《个税法》的规定，在境内居住满183天且满六年的无住所个人，应是居民个人，不论支付或承担方是在境内还是境外，其应就来源于中国境内外的所得应缴纳个税，即“A＋B＋C＋D”部分应在中国境内缴纳个税。 所以财税35号公告第二条第（二）项第1目规定：在境内居住累计满183天的年度连续满六年后，不符合实施条例第四条优惠条件的无住所居民个人，其从境内、境外取得的全部工资薪金所得均应计算缴纳个人所得税。 从税务总局的个税征管系统扣缴客户端中“非居民所得申报”模块来看，没有出现累计居住天数“满183天的年度连续满六年”的操作界面。为什么会出现这种现象呢？作者猜测存在两种可能性：一是因为无住所居民个人已不符合享受《个税法实施条例》第四条“六年规则”的优惠待遇，可在“综合所得申报”模块中去操作；二是“六年规则”的优惠待遇至少要到2025年才存在不能享受的情形，到时系统中再增加这个选项也不影响现在的操作。但作者认为从系统的完备性来讲，由于其在适用协定的情形下，仍然可能享受境外所得部分的不缴个税的协定待遇，应将这个选项在操作界面中设置出来。 第三篇 非高管＋适用协定（受雇所得条款） 无住所个人如果不是高管人员（即为普通员工），且其所在居民国与中国存在税收协定，则其取得工资薪金所得，可选择适用中国国内法或税收协定的规定进行涉税处理。如果选择适用税收协定，应适用协定“受雇所得”条款。 一、协定“受雇所得”解析 协定关于“受雇所得”的规定一般有两款，其中第一款规定如下：
税屋提示——被遮挡的内容为“一方征税” 受雇所得的第一款所确定的一般征税原则不适用于董事费、艺术家和运动员所得、退休金、政府服务报酬及退休金、教师和研究人员所得、学生和实习人员所得等六项特殊所得，这些特殊所得条款与受雇所得条款属于特殊规则与一般规则的关系，应优先于受雇所得条款适用。 非独立个人劳务（受雇所得）条款的第一款为受雇所得的一般表述，它规定了个人以受雇身份（雇员）从事劳务活动取得所得的征税原则，即一般情况下缔约国一方居民因雇佣关系取得的工资薪金报酬应在居民国征税。但又同时规定，缔约国一方居民因受雇，在缔约国另一方提供劳务而取得的报酬，缔约国另一方可以征税，即所谓的“受雇活动实际履行地”原则。 举个例子，根据中国内地和香港税收安排，香港居民在香港受雇取得的报酬应仅在香港纳税。但该香港居民在中国内地从事受雇活动取得的报酬，中国内地可以征税。 从上述受雇所得第一款的规定来看，有两层含义：一是无住所个人为对方税收居民个人的，在中国境外因受雇而在境外提供劳务活动取得的工资薪金，中国税务机关无征税权；但在境内提供劳务活动取得的工资薪金，中国税务机关有权征税；二是无住所个人为对方税收居民个人的，在中国境内因受雇而在境内提供劳务活动取得的工资薪金，中国税务机关有征税权。 从协定“受雇所得”第一款的规定可以得出一个结论，享受境外所得中国税务机关不征税的协定待遇的无住所个人，没有居住时间的限制，应该包括协定层面的对方税收居民个人的无住所居民个人（居住时间满183天）和非居民个人（居住时间不超过183天）两类主体。 协定关于“受雇所得”第二款规定如下：
受雇所得条款第二款进一步规定了第一款规定的一般征税原则的例外情形，即缔约国一方居民个人在缔约国另一方短期受雇的情形，其受雇所得在同时满足三个条件的情况下，不构成在受雇劳务发生国即来源国的纳税义务，来源国不能行使征税权，应给予免税待遇。这三个条件为：在受雇劳务发生国连续或累计停留不超过183天，报酬由不具有受雇劳务发生国居民身份的雇主或代表受雇劳务发生国居民的雇主支付，也不是由雇主设在受雇劳务发生国的常设机构或固定基地负担。反之，只要有一个条件未符合，来源国就可以征税。 也就是讲，协定受雇所得第一款规定缔约国一方居民因受雇在缔约国另一方提供劳务而取得的报酬，缔约国另一方可以征税；但该条第二款也对此进行了限制，即并不是在缔约国另一方提供劳务而取得的全部报酬，缔约国另一方对此都有征税权，也存在部分免税的情形；受雇所得第二款明确了无住所个人从受雇所得来源国取得的受雇所得，如果同时符合上述三个条件可获得免税待遇。 二、协定“受雇所得”与国内法的协调适用 35号公告第四条第（一）项第1目规定，针对无住所个人因受雇而在中国境外提供劳务活动取得的工资薪金，可享受协定待遇而在中国境内不征收个税，称为境外受雇所得协定待遇，它是指按照税收协定受雇所得条款规定，对方税收居民个人在境外从事受雇活动取得的受雇所得，可不缴纳个人所得税。工资薪金收入额计算适用本公告公式二。  35号公告第四条第（一）项第2目规定，无住所个人从受雇所得来源国取得的受雇所得，如果同时符合上述三个条件可获得免税待遇，也即境内受雇所得协定待遇，是指按照税收协定受雇所得条款规定，在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天的对方税收居民个人，在境内从事受雇活动取得受雇所得，不是由境内居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境内常设机构负担的，可不缴纳个人所得税。 无住所个人为对方税收居民个人，其取得的工资薪金所得可享受境内受雇所得协定待遇的，可不缴纳个人所得税。工资薪金收入额计算适用本公告公式一。
根据35号公告第四条第（一）项第1目第三段的规定，享受境外所得中国税务机关不征税的协定待遇的无住所个人，应该包括构成协定层面对方税收居民个人的无住所居民个人（居住时间满183天）和非居民个人（居住时间不超过183天）两类主体。 从税务总局的个税征管系统扣缴客户端中“非居民所得申报”模块来看，只要选择了适用协定、不是高管的情形，就会出现两种情形可供选择：（1）不超过183天；（2）税收协定居民超过183天，但满183天的年度连续不满六年。  如果操作税务总局的个税征管系统扣缴客户端中“非居民所得申报”模块，选择了适用协定、不是高管，累计居住天数不超过183天，征管系统会自动确定“公式（1）不超过183天”的适用公式。  如果操作税务总局的个税征管系统扣缴客户端中“非居民所得申报”模块，选择了适用协定、不是高管，但满183天的年度连续不满六年，征管系统会自动确定“公式（2）税收协定居民超过183天，但满183天的年度连续不满六年”的适用公式。
三、享受协定待遇的程序性规定及其疑问 无住所个人（非高管，包括无住所居民个人和非居民个人，下同）按什么程序享受境外受雇所得协定待遇呢？35号公告第四条第（一）项对此有规定。 （一）无住所居民个人境外受雇所得协定待遇的享受程序 35号公告第四条第（一）项第1目第三段规定：“无住所居民个人为对方税收居民个人的，可在预扣预缴和汇算清缴时按前款规定享受协定待遇；……” 第三段规定的前款规定应是第二段：“无住所个人为对方税收居民个人，其取得的工资薪金所得可享受境外受雇所得协定待遇的，可不缴纳个人所得税。工资薪金收入额计算适用本公告公式二。” 无住所居民个人根据国内法的规定，其境内外全部受雇所得（工资薪金所得）在中国境内应履行预扣预缴和汇算清缴的义务，但因协定规定境外受雇所得可享受协定待遇而在中国境内不征收个税，故在预扣预缴和汇算清缴时可按规定申请享受协定待遇。且公式二刚好就是对来源于境内所得征税的，故无住所居民个人按第二段的规定享受协定待遇是没有任何问题。 （二）非居民个人境外受雇所得协定待遇的享受程序及其疑问 非居民个人如何享受境外受雇所得协定待遇呢？35号公告第四条第（一）项第1目第三段规定：“……非居民个人为对方税收居民个人的，可在取得所得时按前款规定享受协定待遇。” 第三段规定的前款规定应是第二段：“无住所个人为对方税收居民个人，其取得的工资薪金所得可享受境外受雇所得协定待遇的，可不缴纳个人所得税。工资薪金收入额计算适用本公告公式二。” 非居民个人根据《个税法》第一条的规定，其只对来源于境内的所得征收个税，对来源于境外的所得，不征收个税。虽然国内法对非居民个人（高管）的境外所得境内支付部分征税，但从程序上来讲，非居民个人（非高管）一般是不存在去申请协定待遇的问题，因为国内法本身对该项所得也不征税，这个是没有争议的。 有争议的是第二段规定中明确了工资薪金收入额适用公式二。而公式二是针对境内所得征税的，即“A＋B”部分征税，但非居民个人如果在境内居住时间不超过90天，则根据《个税法实施条例》第五条的规定，境内所得境外支付部分免税，即仅对A部分征税，适用公式一。因此，35号公告第四条第（一）项第一目第二段的规定内容（包括适用公式二）是否适用所有的非居民个人（非高管）在中国境内取得的所得是值得商榷的。 笔者认为，从严谨的角度来看，35号公告告第四条第（一）项第1目第三段应删除“非居民个人为对方税收居民个人的，可在取得所得时按前款规定享受协定待遇。”的表述或者将第二段中的“工资薪金收入额计算适用本公告公式二。”删除。 （三）非居民个人境内受雇所得协定待遇的享受程序 35号公告第四条第（一）项第2目第三段规定：“……非居民个人为对方税收居民个人的，可在取得所得时按前款规定享受协定待遇。” 第三段规定的前款规定应是第二段：“无住所个人为对方税收居民个人，其取得的工资薪金所得可享受境内受雇所得协定待遇的，可不缴纳个人所得税。工资薪金收入额计算适用本公告公式一。” 非居民个人的居住时间一般都不满183天，按协定受雇所得第二款的规定，如果符合协定规定的三个条件，存在境内受雇所得免税的情形。非居民个人在境内取得受雇所得（工资薪金所得）无履行汇算清缴的义务，只是在取得所得时代扣代缴即可。另外，公式一刚好是对境内所得境内支付部分征税，而对境内所得境外支付部分免税，即仅对A部分征税，故非居民个人按第二段的规定享受协定待遇是没有任何问题的。 （四）无住所居民个人境内受雇所得协定待遇的享受程序及其疑问 35号公告第四条第（一）项第2目第三段规定：“无住所居民个人为对方税收居民个人的，可在预扣预缴和汇算清缴时按前款规定享受协定待遇；……” 第三段规定的前款规定应是第二段：“无住所个人为对方税收居民个人，其取得的工资薪金所得可享受境内受雇所得协定待遇的，可不缴纳个人所得税。工资薪金收入额计算适用本公告公式一。” 无住所居民个人的居住时间一般都满183天，按协定受雇所得第二款的规定，不同时符合境内受雇所得免税的三个条件，故无住所居民个人不存在享受境内受雇所得协定待遇的问题（即此时应适用公式二，即针对“A+B”部分征税）。因此，35号公告第四条第（一）项第2目第二段的规定内容（包括适用公式一，即仅对A部分征税）是否适用无住所居民个人在中国境内取得的所得是值得商榷的。 笔者认为，从严谨的角度来看，35号公告告第四条第（一）项第2目第三段应删除“无住所居民个人为对方税收居民个人的，可在预扣预缴和汇算清缴时按前款规定享受协定待遇；”的表述或者将第二段中的“工资薪金收入额计算适用本公告公式一。”删除。 |
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