小微企业“六税两费”减免政策升级版(财政部 税务总局公告2023年第12号)解读

　　【杨永义解读】为了支持小微企业和个体工商户发展，稳定预期、提振信心，2023年8月2日，财政部和国家税务总局联合下发《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号，以下简称“财税12号公告”)，将自2022年1月1日开始实施的扩围的小微企业“六税两费”减免政策执行期限延长至2027年12月31日，并且将原来授权地方政府确定减征比例直接明确为减半征收。
　　本解读仅就财税12号公告中与小微企业“六税两费”减免政策有关的规定予以讲解，主要参考《国家税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2022年第3号，以下简称“总局2022年第3号公告”)。

　　【杨永义解读】财税12号公告规定的“六税两费”普惠性减免政策，是《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号，以下简称财税〔2019〕13号文件)第三条规定的“六税两费”普惠性减免政策的升级版。财税〔2019〕13号文件规定的“六税两费”减免政策适用主体仅限于小规模纳税人，而财税12号公告规定的“六税两费”减免政策适用主体扩大为以下三类：
　　一是小规模纳税人。这是增值税中的概念，其标准为纳税人年应征增值税销售额500万元及以下且未办理一般纳税人登记。
　　二是小型微利企业。这是企业所得税中的概念，其标准为从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等三个条件的居民企业。
　　三是个体工商户。这是《民法典》中自然人范畴的概念，其标准为经市场监督管理部门登记，领取个体工商户营业执照，依法开展经营活动的个体经营者。
　　由于原来享受财税〔2019〕13号文件第三条规定的“六税两费”减免政策的小规模纳税人包括绝大部分个体工商户和小型微利企业，所以此次扩围的部分仅指一般纳税人中的个体工商户和小型微利企业。理解本条规定需把握以下四点：
　　1.作为纳税人，如何判断自己是否可以享受“六税两费”减免政策呢?纳税人可以按照以下原则判断：
　　①对于增值税小规模纳税人，无论是否为小型微利企业或个体工商户，无论从事什么行业，无论是否盈利或盈利多少，优先按小规模纳税人标准享受“六税两费”减免政策，没有任何其他限制条件。
　　②对于增值税一般纳税人，如果符合企业所得税小型微利企业条件(行业限制、指标限制两个条件)或登记为个体工商户的，也可以享受“六税两费”减免政策。
　　③对于登记为个体工商户的纳税人，无论是否为小规模纳税人，无论从事什么行业，均可享受“六税两费”减免政策，没有其他任何限制条件。
　　④视同独立纳税人缴纳企业所得税的分支机构(分公司)不得通过判断其是否符合小型微利企业条件来判断是否享受“六税两费”减免政策。但如果视同独立纳税人缴纳企业所得税的分支机构(分公司)独立缴纳增值税的，可以通过判断其是否为小规模纳税人来判断是否享受“六税两费”减免政策。
　　2.原则上，增值税小规模纳税人按规定登记为一般纳税人的，自一般纳税人生效之日(办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人自行选择)起不再按照小规模纳税人适用“六税两费”减免政策。但纳税人如果符合总局2022年第3号公告第一条规定的小型微利企业和新设立企业的情形，或登记为个体工商户，仍可申报享受“六税两费”减免政策。
　　3.个人独资企业和合伙企业不是企业所得税纳税人，自然不适用小型微利企业这一概念。但个人独资企业和合伙企业可以根据小规模纳税人标准来判断是否可以享受“六税两费”减免政策。
　　4.可以减半征收的“六税两费”范围不包括资源税中的水资源税和印花税中的证券交易印花税。

　　【杨永义解读】与财税〔2019〕13号文件规定相同，纳税人已经享受了“六税两费”普惠性以外其他优惠政策的，可以进一步享受上述扩围的“六税两费”普惠性减免政策。叠加享受优惠的顺序是先享受其他优惠政策，再享受“六税两费”普惠性减免政策。原来适用比例减免或定额减免的，享受“六税两费”减免政策的计算基数是应纳税额扣除原有减免税额后的余额。以城镇土地使用税为例，根据《财政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第四条规定，对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。按照这两个文件规定，纳税人应缴纳的地下建筑物城镇土地使用税在减征50%的基础上还可再减征一半，即实际最高减免幅度可达75%。

　　【杨永义解读】享受扩围后“六税两费”减免政策的主体有三类，其中是否为小规模纳税人或个体工商户非常容易判断，但是登记为一般纳税人的企业是否为小型微利企业则不好判断。因为按照《企业所得税法》及其实施条例有关规定，纳税人在办理年度汇算清缴后才能最终确定是否属于小型微利企业。
　　对于作为“六税两费”减免政策中享受主体之一的小型微利企业的判定，财税12号公告仍然以企业所得税年度汇算清缴(简称汇算清缴)结果为准。考虑存在新办企业，企业(一般纳税人)能否按照小型微利企业享受“六税两费”减免政策，总局2022年第3号公告将其分为存量企业和新办企业两类予以分别明确。
　　1.存量企业。此处的存量企业，是指自2021年起每年已经依法办理以前年度汇算清缴并登记为一般纳税人的企业。企业(一般纳税人)办理汇算清缴后确定是小型微利企业的，不管具体是几月(一般为3月、4月或是5月)办理的汇算清缴，可自办理汇算清缴当年的7月1日至次年6月30日享受“六税两费”减免政策。理解这一规定需要掌握以下三点：
　　(1)此处的“当年的7月1日至次年6月30日”，是指税款的所属期，而不是申报期。因此，按次申报的，纳税人自7月申报(当月发生的应税行为)起，就开始享受“六税两费”减免政策;按期申报的，纳税人自8月申报(申报7月属期税款)起，才开始享受“六税两费”减免政策。
　　(2)2022年1月1日至6月30日期间，是否按照小型微利企业享受“六税两费”减免政策，纳税人则依据2021年办理2020年度汇算清缴的结果判定。
　　(3)企业(一般纳税人)是否享受“六税两费”减免政策依据上年汇算清缴结果判断。因此，如果上年汇算清缴结果符合小型微利企业条件，享受减免税期间(办理上年汇算清缴当年的7月1日至次年6月30日)即使企业按上月末或季度平均值计算的三个指标不再符合小型微利企业标准，依然可以申报享受“六税两费”减免政策。反之亦然。
　　2.新办企业。此处的新办企业，是指成立后从未依法办理年度汇算清缴并登记为一般纳税人的新设立企业。
　　(1)依法办理汇算清缴前。登记为增值税一般纳税人的新设立企业，按规定办理首次汇算清缴前是否能够享受“六税两费”减免政策，分为按期申报和按次申报两种情况：
　　①按期申报的，纳税人从事国家非限制和禁止行业，且同时符合申报期上月末从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元两项条件的，按规定办理首次汇算清缴申报前，可按照小型微利企业申报享受“六税两费”减免政策。
　　②按次申报的，纳税人从事国家非限制和禁止行业，且同时在设立时点符合从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元两项条件的，设立当月依照有关规定按次申报有关“六税两费”时，可申报享受“六税两费”减免政策。但设立次月开始至首次办理汇算清缴期间，其余按次申报是否可以享受“六税两费”减免政策则依据申报期上月末从业人数、资产总额两项条件判断是否属于小型微利企业。
　　注意：新设立的企业(一般纳税人)在办理首次汇算清缴前，每个申报期申报时按申报期的上月末数据(不是按季度平均值计算)来判断是否属于小型微利企业;同时，上一个申报期内判定是否属于小型微利企业的结果，不影响下一个申报期是否为小型微利企业的判断。
　　(2)依法办理首次汇算清缴后。按规定办理首次汇算清缴后确定不属于小型微利企业的一般纳税人，何时不得享受“六税两费”减免政策，分为按期申报和按次申报两种情况：
　　①按期申报的，纳税人自首次办理汇算清缴确定不属于小型微利企业的次月1日至次年6月30日，不得再申报享受“六税两费”减免政策。
　　②按次申报的，纳税人自首次办理汇算清缴确定不属于小型微利企业之日起至次年6月30日，不得再申报享受“六税两费”减免政策。
　　理解总局2022年第3号公告的这一规定需要掌握以下四点：
　　①新设立企业按规定办理首次汇算清缴后，按规定申报当月及之前的“六税两费”的，依据首次汇算清缴结果确定是否可申报享受减免政策，不再依据首次汇算清缴前的标准判断是否享受减免政策。
　　②新设立企业按规定办理首次汇算清缴申报前，已按规定申报缴纳“六税两费”的，不再根据首次汇算清缴结果进行追溯调整(退税或补税)。
　　③2021年新设立企业，登记为增值税一般纳税人的，小型微利企业的判定按照总局2022年第3号公告第一条第(二)项、第(三)项执行。
　　④对于新设立的企业和上述非首次办理汇算清缴的老企业，在办理汇算清缴的具体时间上对享受“六税两费”减免政策影响不同。一般纳税人非首次办理汇算清缴的时间(一般为3月、4月或是5月)不会对后续月份“六税两费”减免政策享受产生影响(享受减免税期间固定为当年的7月1日至次年6月30日);而新设企业首次汇算清缴办理时间(一般为3月、4月或是5月)对后续月份“六税两费”减免政策享受有直接影响(享受减免税期间为办理汇算清缴的次月1日至次年6月30日)。
　　需要注意的是，登记为增值税一般纳税人的小型微利企业、新设立企业，逾期办理或更正汇算清缴申报的，应当依据逾期办理或更正申报的结果，按照总局3号公告第一条第(一)项、第(二)项规定的“六税两费”减免税期间申报享受减免政策，并应当对“六税两费”申报进行相应更正。

　　【杨永义解读】其他需要掌握的政策口径：
　　1.执行期限。扩围的“六税两费”减免政策是一项阶段性税收优惠政策，执行期限暂定为6年，即2022～2027年。2027年办理2026年度汇算清缴后确定是小型微利企业的，纳税人申报享受“六税两费”减免政策的日期截止到2027年12月31日。
　　2.办理方式。小微企业“六税两费”减免政策属于申报即减免的优惠政策，采取纳税人自行申报享受“六税两费”减免政策的办理方式，不需要额外提交资料，不需要备案和审批。
　　3.未及时享受处理。纳税人符合条件但未及时申报享受“六税两费”减免政策的，可依法申请抵减以后纳税期的应纳税费款或者申请退还。系统增加了“六税两费”减免政策“一键办理、自动抵扣”退抵税功能，对申请抵减以后纳税期的应纳税费款的，系统将在纳税人下次申报时，自动抵减同税费种的应纳税费款。
　　4.申报预填功能。纳税人是否可以享受“六税两费”减免政策，系统的判断顺序是先小规模纳税人，然后是一般纳税人中的小型微利企业和个体工商户。具体说，一是未登记为一般纳税人的，系统默认为其按照增值税小规模纳税人享受减免政策，自动将“本期是否适用小微企业‘六税两费’减免政策”和“增值税小规模纳税人”勾选项默认为“是”;二是登记为一般纳税人且同时登记为个体工商户的，自动将“本期是否适用小微企业‘六税两费’减免政策”和“一般纳税人—个体工商户”勾选项默认为“是”;三是登记为一般纳税人且有减免税期间对应的汇算清缴结果的，根据汇算清缴结果相应默认勾选“本期是否适用小微企业‘六税两费’减免政策”和“一般纳税人—小型微利企业”的“是”或“否”选项。对于登记为一般纳税人的企业且没有减免税期间对应的汇算清缴结果的，系统无法判断其是否为小型微利企业，没有预填有关选项，纳税人申报时根据实际情况自行勾选。
　　需要注意的是，纳税人勾选(确认)相应的减免政策适用主体选项并确认适用减免政策起止时间后，系统将自动填列相应的减免性质代码、自动计算减免税款。
　　5.不追溯享受情形。考虑到可操作性，财税12号公告规定，对于2023年8月2日之前已办理注销登记的纳税人，不再追溯享受相关优惠政策。但如果纳税人所在省(自治区、直辖市)人民政府此前规定按50%的税额幅度减征“六税两费”的，则本条该规定不适用小微企业“六税两费”减免政策。