追征成功后的追问—1800万外国影星个人所得税案有感

从上述OECD范本注释来看，对艺术家和运动员条款的考虑显然对来源国——积极所得由活动所在地行使的征税权，协定几无限制。有穿透可以穿透，不能穿透也向取得收入的其他人（person）征税。结合中美税收协定第三条（一般定义）对人（person）的定义：“人”一语包括个人、公司、合伙企业和其他团体（the term “person”includes an individual, a company, a partnership and any other body of persons），似乎对得上该案的情形：“某外国演员在美国独自设立的公司”（one person company），“美国制片商于2015年7月将片酬支付给演员成立的公司，公司则将全部收入支付给该演员。”

我们暂不讨论电影演员表演是否可以归属于第中美税收协定第16条的范围，如果仅基于上述分析，可能会得出一个说法：本案中国有权行使征税权——根据第16条第1款需要穿透，根据第2款不穿透也可以。这印了OECD范本注释对艺术家和运动员条款的说明：This provision is an exception to the rules in Article 7and to that in paragraph 2 of Article 15, respectively.[这个条款是对第7条(注：营业利润BUSINESS PROFITS)[iv]和第15条(注：雇佣所得INCOME FROM EMPLOYMENT)第二款的例外]

既然中国有征税权，如果不多想是否适用《个人所得税法实施条例》第七条免税的情形[v]，那么对照《个人所得税法实施条例》第八条，这表演就在列明的“劳务报酬所得”例举范围。OK！那1800万个人所得税款及滞纳金就形成了。

不过且慢结论！上述分析对《中美税收协定》及OECD范本注释的分析，以及中国《个人所得税法》的适用上，有没有哪儿不对？我的回答是：有。

三、澄清误区

在国际税收业务的法律适用上，有几个常见的误区，在讨论这个案子当中，这些个误区也有充分表现。

误区之一，不理解国际法如何优先。不同规则之间的优位关系[vi]，是一个复杂的法律问题。但无论如何，国际法优位不是在案中要先适用《中美税收协定》的规定——恰恰相反，本案问题就在于不应先去找国际法，应该先对照国内法。

在本案中，如果将该外籍个人在美成立的“一人公司”作为我国的公司来看，从已知信息看不构成我国税法上的机构、场所（甚至不用《中美税收协定》第五条的常设机构）；同时，对该美国一人公司支付给雇员或委托人的报酬，能否依《个人所得税法实施条例》第五条，作为来源于我国的个人所得征个人所得税？这找不到我国国内法的依据，然后才是不符合居住国征税的一般原则（《中美税收协定》第十三条、第十四条的限制）。换句话说，艺术家条款再有利于来源国，也不能替代来源国的国内法。

误区之二，不理解税收协定本质为何。税收协定本身不并赋予征税权，出于单次征税和利益划分[vii]的意图，税收协定的核心目的在于限制原本单边条件下可能扩张交叠的征税权[viii]，防止偷漏税或双重不征税也是重要目的，但前提是其负有国内法上的纳税义务。这也是理解前述国际法优位优于何处的前提。

比如，《中美税收协定》提到“……可以在该缔约国另一方征税。……可以在该表演家或运动员从事其活动的缔约国征税。”只是对此时居住国征税权的某种限制，或对来源国征税权的不限制，但并不意味对来源国征税的授权。对来源国而言，必须完善其国内立法，进而依据该国内法征税时，不会因违反协定而产生不利后果。

误区之三，不理解税收协定如何解释。简单地把OECD税收协定范本注释奉为权威，把协定范本等同协定，把书范本注释等同协定含义。其实，税收协定范本注释在国际法上并不是当然法源，对我国严格意义上并无约束力（除中德协定本身授予范本注释明确地位外[ix]）。

此处但举一例。就以OECD范本艺术家和运动员条款的注释而言，《中美税收协定》在1984年签署时，当时的注释还不是上面的那样。根据1977年注释对该条第2款的解释，这一款仅仅是防止纳税人假借受雇地某一公司团体或其他人的名义规避在演出国履行纳税义务。现在的是1992年对协定范本注释作了实质性修订后形成的，不再限于纳税人规避情形[x]。这是显而易见的改变，并不能简单适用到注释修订前的协定解释上，但当人们对照协定注释时似乎大多却忽略了。

其实，即便是协定签署时的范本注释，从国际税法解释上，注释也只在一定条件下可以对协定解释起到重要的作用，比如作为权威学说。也可能部分构成特殊意义、通常意义、上下文、解释之补充资料等等，具体仍需细加分析，讲清楚需要太多笔墨，不赘。

假设以本案为例，如果不理解上述三个问题，就极可能出现一些混乱的局面。比如——

本案中“某外国演员在美国独自设立的公司”这样的外国实体，如何与本国税法上进行对接很是关键，是对应为我国的一人有限公司，还是个人独资企业，还是个体工商户？这会影响我国税法上有没有纳税义务，以及适用企业所得税还是个人所得税。从信息里称比照企业所得税穿透的表述看，有可能是认定为一人有限公司，但实际上美国这个one personcompany是否跟咱们的个体工商户或个人独资企业更接近？

本案中该外国人一个年度内在华是否短于90天？如果直接把协定范本注释作依据，可能会错误地理解协定规定不要求时间长短都要在来源国纳税（类似总局75号文的解释）；

本案中如果真是穿透的话，那么，一定是认识到《个人所得税法》对自然人的一般反避税条款严重缺失[xi]。但如果不能正确认为协定的性质，就会错误地将协定范本解释中的look through视为对来源国的征税授权，或者按该14号批复的逻辑[xii]，用来源地解决间接转让问题。

本文不了解案情的背后，故也无法评判这笔税款征得正确与否，但是从报道的文字以及随后大家的讨论里，或多或少可以看出，当前对国际税收业务的法律实践仍有许多值得探讨的地方。我理解，大家对这个案子的讨论，并不是对北京地税或者税务总局的怀疑，而是痛感由此反映的《个人所得税法》立法缺失，而这个问题已经对我国依法征管个人所得税造成严重制约，甚至比税收协定对征税权的限制影响更突出，想必使得税务总局及如北京地税这样积极作为的地方，更感受到规则缺失下不得已突破的无奈。同时，在立法缺位的情况下，讨论国际税收法律适用中的效果不佳更在所难免。