追征成功后的追问—1800万外国影星个人所得税案有感

四、前瞻个税修法

当前，我国《个人所得税法》修订工作已在过程中，据说今年将提交全国人大常委会审议[xiii]。在这样的历史契机下，我们希望修法中要充分考虑国际税收的特点，吸收包括本案在内的经验和教训，补上缺失的基础性规则——

首先，当然是一般反避税规则。这完全可以借鉴《企业所得税法》第47条的做法并进一步完善。比如第47条讲的合理商业目的似乎从条文表述看具备主观方面就可以，但实际上总局一般反避税管理办法又增加了经济实质的因素。美国联邦税法典法条的表述是经济实质原则，似乎是只要客观就可以，实际上美国要求判断普通法基础，更多认为它是要做交叉测试，也就是说两个条件同时具备。我们《个人所得税法》修订如何考虑这个问题，是否将经济实质作为积极要件、目的合理作为消极要件？防止一般反避税的滥用风险，而且毕竟自然人不同于商业组织。

其次，需要结合个人所得税特点，制定特别反避税规则。一是转让定价规则，目前《个人所得税法实施条例》第十条、第十七条、第十九条等规定了核定应纳税所得额、财产原值等，但范围覆盖不足，且操作比较困难，可以引入转让定价规则，只保留特殊情况下的税额核定方式；二是受控外国实体，被本国居民实际控制的实体，视同本国居民征税。这个规则源于美国，但现在已经成为一项国际习惯法，因此，我国立法中采纳也不会引起不必要的争议；三是外国实体在本国税法的地位规则，这个问题在本案中也算一个焦点。要处理这个问题，可以建立一套对各国商事主体的判别规则，与我国税法上的主体规则进行对接，形成持续更新的清单，在清单之外的则允许采用“打勾规则”由外国实体进行申报。

最后，除了上述反避税的规则以外，考虑到中国的现实执法、司法环境，建议要完善《个人所得税法》有关所得界定、所得来源地等相关规则，以提高我国税法的确定性和合理性，并与反避税规则可能带来的不确定性形成一定平衡。就所得界定而言，现行《个人所得税法》几乎是空白，我曾经写过两篇文章[xiv]，此处不再复述。而所得来源地问题，《个人所得税法实施条例》第五条虽然有所表述，但针对性仍不够，在实践中容易引起争议，应当在本次修法中予以优化。当然，《个人所得税法》还有其他需要进一步完善的地方，限于篇幅，这里不再详述。

最后我想说，在《个人所得税法》或相关法律修改之前，税收协定不管怎样也无法补上立法本身的漏洞。即使法律作出相应修改之后，作为税法的执行者，仍然要防止走进上面的误区。对于个人所得税的国际税收业务而言，无论是小到确定是否应在中国纳税或纳多少税，还是大到影响我国经济环境优化及“一带一路”等大战略的实施，都必须从加强国际税收法律实施的基础建设做起，没有其他捷径。

【致谢】本文写作中先后得到杨后鲁、王建伟、叶永青等诸友的宝贵意见，写作前亦曾于德勤资深税务合伙人林绥先生交流中受到启发，在此一并感谢！

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注：

[i]中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定

[ii]COMMENTARIES ON THE ARTICLES OF THE MODELTAX CONVENTION

[iii]Company在美国法里并不能与我国法律上的“公司”相对应，但考虑到一般表达习惯，暂且将之表达为一个公司（不能直接等同于我国公司法上的一人有限公司）。

[iv]后来的范本注释较中美税收协定的条款顺序稍有变化

[v]案中时间较模糊（3月到京6月离开），无法判断该外国人士在我国物理存在是否短于90天，但想必这种常识性问题不会发生。

[vi]比如，《税收征管法》第九十一条规定“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。”

[vii]参见Reuven S. Avi-Yonah著，熊伟译《国际法视角下的跨国征税——国际税收体系分析》，法律出版社，第8页-13页。

[viii]亦可参见周启光《浅析税收协定适用的基本规则》，《国际税收》2015年第9期

[ix]《中德税收协定》（2017执行）附件议定书规定：“二、关于第七条：缔约国双方表示，在解释和执行该条规定时愿意参考经济合作与发展组织（OECD）范本注释(2008 年版)。”

[x]参见陈延忠《国际税收协定解释问题研究》，科学出版社，第132到133页。

[xi]如网传国家税务总局《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》（国税函[2011]14号）所述：“C公司控股方为香港居民个人，其股权转让行为不适用《中华人民共和国企业所得税法》一般反避税的规定。”

[xii]“该案件股权转让协议中的转让标的包括C公司和A公司的资产，该股权转让所得中涉及转让A公司部分的所得为来源于中国境内的所得，应对其进行征税。”

[xiii]《楼继伟：个人所得税法草案今年将提交全国人大审议》http://news.sina.com.cn/o/2016-03-08/doc-ifxqafrm7174351.shtml

[xiv]《何以辩不明——建构所得概念框架之初探》、《什么是所得——财税〔2015〕41号文争议背后的税法逻辑》