稽查局是否拥有变更征收、管理、税政等具体行政行为的争议案分析

（一）问题的提出

2011年5月23日，黄河市税务局对黄河A公司进行所得税检查时，改变了2007年度的企业所得税核定征收方式，按查账征收方式确认补缴税款500万元。客观地说，这类情形不是个案，在中国大陆是普遍存在的。

在稽查争议当中，经常出现征管部门对企业所得税或个人所得税实行核定征收方式，稽查时却按查账征收方式，确认应补应退税款。稽查变更的理由，一般是征管部门确定查账征收明显不当。这就提出一个问题，稽查局是否拥有变更非行政许可审批（备案）事项的权力？根据权力法定原则，现行的有关法律、法规、规章、规范文件并没有赋予稽查部门这项职权。

在讨论稽查局的职权依据时，有人认为一方面文件依据，另一方面管理依据。所谓管理依据，是指领导交办行为。尽管稽查局没有某项法定职权，但是领导把稽查局工作职权范围之外的事项交由稽查局承办，稽查局就因此享有相应的职权。这个观点，是行政职权双定论，一是法定，二是行政权力定。这显然违背了税收法定原则。实际工作当中，领导交办的有关工作，是落实到具体人，可能是稽查工作人员。如果交办工作属于稽查局职权范围之外的工作，而是其他部门职权范围内的工作，这种情况下属于领导临时调用稽查工作人员协助其他部门开展工作，这种情形并未扩大稽查部门的职权范围。

（二）税务行政复议代理人申辩意见的主要观点
1.税务稽查部门没有资格对企业所得税非行政许可审批项目行使变更的职权
有关稽查局职权范围的文件依据，一是征管法第五十四条，二是《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第二条。我们阅读两个文件都没有关于税务稽局行使改变核定征收方式为查帐征收方式职权的任何文字，就此我们可以得出结论：税务稽查部门没有资格对企业所得税非行政许可审批项目行使变更的职权，没有改变核定征收方式为查帐征收方式的职权。稽查部门越权改变征收方式和对已经确定的征收方式在同一个纳税年度内进行变更，都是违法的超越权限的执法行为。

《税务稽查工作规程》第二条规定，税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税。税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。稽查局具体职责由国家税务总局依照《税收征管法》、《税收征管法细则》有关规定确定。

根据《税务稽查工作规程》第二条规定，稽查局税务稽查的对象是纳税义务人和扣缴义务人，税务机关内部征收、管理、税政等业务部门不属于稽查对象。根据《税收执法督察规则》的规定，征收、管理、税政等业务部门是税务督查内审的监督对象，税务稽查同样属于督查内审的监督对象，税务稽查局不拥有税收法律督查内审的职责。

2.稽查局撤销或变相撤销征管部门认定征收方式具体行政行为违反税收执法监督的职权划分
税收执法监督在税务局成立督察内审部门之前，由法规部门负责，之后由督察内审部门负责。从税务机关成立之日起，税务稽查部门从来就不拥有税收执法监督的职权。

国家税务总局令第29号公布的自2013年4月1日起施行的《税收执法督察规则》第七条规定，“执法督察实行统筹规划，归口管理。督察内审部门负责执法督察工作的具体组织、协调和落实。税务机关内部相关部门应当树立全局观念，积极参与、支持和配合执法督察工作。”根据规则第一条规定，执法督察工作包括四个方面：

一是促进税务机关依法行政；

二是保证税收法律、行政法规和税收政策的贯彻实施；

三是保护纳税人的合法权益；

四是防范和化解税收执法风险。

3.稽查局撤销或变相撤销征管部门认定征收方式具体行政行为违反税收执法监督的法定程序
（1）125号文件规定的税务执法监督程序
国家税务总局《关于全面加强税收执法监督工作的决定》（国税发[2001]125号）第十五条规定：“要适应新型征管模式的要求，充分发挥法制机构在执法监督工作中的主体作用，形成以法制机构牵头、有关部门齐抓共管的执法监督工作格局。征收、管理、稽查、税政等部门在执法过程中发现其它环节的执法问题，要及时通知并移交法制机构处理。法制机构在执法监督过程中发现税务人员有违规违纪行为，要及时移交纪检监察和人事等部门查处。法制机构要坚持原则，恪尽职守，认真履行执法监督职责。”

（2）稽查局对征收环节核定征收的行为存在质疑应选择正确的程序
稽查局对征收环节核定征收的行为存在质疑应选择正确的程序：在执法过程中发现其他环节错误的执法程序，应“通知并移交法制机构处理”，而不是跨环节越位执法

上述规定中有关执法程序的具体内容是：“征收、管理、稽查、税政等部门在执法过程中发现其它环节的执法问题，要及时通知并移交法制机构处理。”该段文字明确了执法部门在执法过程中发现其他环节错误的执法程序，应“通知并移交法制机构处理”，并不是跨环节越位执法。

（3）税务稽查部门的执法监督程序错误
稽查局对征收环节核定征收的行为存在质疑，实际选择了错误的程序：没有移交法制机构，而是超越职权、违反程序、撤销或变相撤销了征管部门认定被稽查企业以前年度企业所得税实行核定征收的具体行政行为。

（三）黄河市A公司行政诉讼案二审的申辩意见
1.事实认定不清
本案上诉人黄河市税务局称：“平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，或其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题”。上诉人的结论是错误的伪命题，实行核定征收的纳税人，四个季度预缴额都是能够准确计算的。本案被上诉人A公司预缴额与2007年度当期应纳税所得额完全一致的事实，也证明上述结论是错误的。作为国家机关不应以伪命题误导法官，应尊重基本的客观事实。

本案上诉人黄河市税务局所称 “企业所得税是要到汇算清缴时才能确定”，同样是一个伪命题，是个错误的结论。用老百姓的话讲，就是瞪着眼睛讲瞎话，揣着明白卖糊涂。本案件被上诉人A公司在2007年的企业所得税申报中，采用的是依据实际销售收入，按税务机关核定的10%应税所得率，计算缴纳税款。每次预缴的税款同时也是应缴纳的税款，收入是确定的，应税所得率是确定的，应纳企业所得税额也是确定的。

本案被上诉人A公司2007年度的企业所得税申报，根据税务机关的核定通知，依据国家税务总局关于印发《核定征收企业所得税暂行办法》的通知（国税发[2000]38号）第十条规定计算缴纳应纳所得税额。文件规定：“实行核定应税所得率征收办法的，应纳所得税额的计算公式如下：　　

应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率　　

应纳税所得税额＝收入总额×应税所得率。”

2.适用未生效文件
上诉人黄河市税务局事实与理由的第一条“一、一审判决认定事实不清”中，引用的国家税务总局公告2011年第34号，不适用本案件。因为，本案件是在企业所得税法2008年1月1日实施以前发生的，应适用企业所得税暂行条例及其细则和其他在2007年12月31日以前有效的有关文件，公告2011年第34号在2007年12月31日之前未生效。

3.错误确认纳税完成基准日，事实认定不清
根据1081号文件规定，实行核定征收办法缴纳企业所得税的纳税人，年度申报时使用月（季）度预缴纳税申报表。2008年1月17日，纳税人办理完毕4季度或十二月份的预缴申报手续后，应视为年度申报结束的基准日。税务机关追缴期的计算起点日，是2008年1月17日，而不是2008年5月20日。

上诉人主张，以2008年5月20日为缴纳税款基准日，不承认客观上被上诉人2008年1月17日已经全额缴纳2007年度企业所得税税款事实的行为，既与客观事实不符，又无法律依据支持。

本案被上诉人分别于2007年4月10日、2007年7月7日、2007年10月22日、2008年1月17日，先后四次缴纳了2007年度应缴纳的企业所得税802,573.58元，截止2008年1月17日已经全额缴纳2007年度应缴纳的企业所得税款，此后未发生调整应纳所得税款的事项，并于2008年5月20日以企业所得税纳税申报表的形式，告知了主管税务机关。

根据《国家税务总局关于<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）规定，被上诉人A公司于2008年5月20日报送企业所得税年度纳税申报表的行为，是违反现行企业所得税申报制度的行为，是无效行为。上诉人却利用一个无效的申报行为作为本案的事实依据，只能说明上诉人对事实认定不清。

根据《国家税务总局关于<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）第一条规定，按照企业所得税核定征收办法缴纳企业所得税的纳税人在年度申报缴纳企业所得税时，使用《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》。