新会计准则解读：突破与展望

　　当前中国的经济正在快速地融入全球化，出口、海外融资、并购、反倾销等经济业务事项要求企业尽可能采用与国际财务报告标准相一致的会计标准；同时，企业本身迅速发展壮大、资本市场快速发展、中国政府管理经济的行为逐步优化，也意味着整个社会对会计信息的质量提出了更高的要求。我国原会计准则出台于国有经济占主导地位，中国经济市场化、全球化程度还不高的年代，存在理念落后、监管方式简单、框架体系不完备等问题，已经不能适应经济发展的需要。在这一形势下，财政部于2006年2月15日正式发布了中国新会计准则体系。研究、对比新旧会计准则，可以看出，此次发布的新会计准则，不是对原有会计准则的小修小改，而是一种全新的突破和构建，将对我国的经济生活产生深远影响。

　　新会计准则在以下六个方面有重大的突破：

　　一、构建起完备的准则框架体系

　　我国自1992年以来，共颁布了包括基本准则在内的17项准则，并分别于01年、02年、04年颁布实施了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》，形成了会计法、会计准则、会计制度并存的格局。准则本身不完备，又通过会计制度加以补充，而不同行业企业又执行不同的会计制度。因此在法律法规层面上显得有些混乱。

　　此次颁布的新会计准则，包括1个基本准则，38个具体准则。这38个具体准则又可以分为五个方面，（1）通用业务准则（准则1——23）（2）特殊业务准则（准则24——26）（3）特殊行业准则（准则27）（4）财务报告准则（准则28——37）（5）新旧衔接准则（准则38）。在2006年10月30日发布的准则指南中，包括了两套会计科目和会计报表，分别规范金融企业和非金融企业的帐务处理。准则体系完整清晰。

　　07年1月1日，上市公司开始执行新会计准则，其他大中型企业鼓励执行，至09年，所有大中型企业全面执行。小企业依然执行《小企业会计制度》。这样通过新会计准则的颁布实施，基本构建起一套完整的概念框架体系，基本统一了我国会计规范的法律形式。

　　二、趋同国际会计准则

　　由于制定新会计准则的指导思想是：凡是国际财务报告准则已有的内容，而中国尚未制定相应的会计准则的，只要中国已经有了相关交易或事项，就应当制定相应的中国会计准则，只要中国的经济交易事项与国际财务报告准则规范的经济交易事项没有本质上的差别，或者中国的经济已经具备条件，那么中国将采用相应的国际财务报告准则所规范的原则，甚至直接采用国际财务报告准则的内容。因此，新准则可以说是与国际会计准则实现了全面的、实质性的趋同。这一点也得到了国际会计准则委员会的认可，2005年11月8日，财政部和国际会计准则理事会签定了联合申明，认为中国会计准则与国际财务报告准则实现了实质性的趋同。

　　本次颁布的新会计准则除企业合并、关联方交易、资产减值与国际财务报告准则存在实质性差异外，其他内容基本实现了全面趋同。新会计准则规定，“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业不构成关联方”；“同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法”；“资产减值（不包括存货、金融资产等应由其他准则规范的减值）损失一经确认，在以后期间不得转回”。这三点差异产生的原因是，我国存在大量国有企业，政府监管技术、监管法律法规相对还比较落后，为了减少不必要的披露成本，减少企业利用企业合并、提取和返回资产减值准备操纵利润的可能性，对上述几个方面作了简化处理。

　　三、革新了准则设计理念

　　1、原则导向

　　原会计准则对各项经济事项的处理都做出了比较具体的规定，而新会计准则则只是给出了原则性的指导。如原准则中的投资准则，将投资划分为长期投资和短期投资，在长短期投资中又分别划分为债权投资和股权投资。划分依据是投资的持有时间和投资的形式。同时针对各种具体类别的投资，分别给出了具体的会计处理规定。而新会计准则把投资的一部分划为应由《长期股权投资准则》进行规范的，另一部分划分为应由《金融工具准则》进行规范的。而金融资产又可以划分为1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2、持有至到期的投资，3、贷款和应收账款，4、可供出售的金融资产。一笔投资性资产划入不同的金融工具类别或者划入长期股权投资，它的初始计量、后续计量、减值处理都有不同规定，将对当期和以后各期的资产负债表、利润表产生不同的影响，更主要的是，划分应当真实反映企业持有该资产的能力和意图。所以一笔投资性资产到底该划入何种类别，新准则只是给出了原则性的规定，不再像旧准则明确而具体，需要会计人员高度的职业判断。

　　2、决策有用观

　　从以往单纯注重历史成本计量，到历史成本与公允价值并重，扩大借款费用资本化的范围，长期股权投资更多采用成本法而不是权益法进行核算，把投资性房地产从存货和固定资产中分离出来，允许开发费用作为无形资产资本化，支付职工股份应当在等待期内将按授予日股价公允价值计量的成本进行合理分摊，对企业合并形成的商誉每年进行减值测试而不是逐步摊销，具体准则的这些变化，目的只有一个，就是使得会计信息反映企业资产的真实价值，反映企业经营的真实状况，使会计信息成为决策有用信息。另外，新的基本准则第13条，明确规定企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要有关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或则预测。这是我国首次在基本准则中明确决策有用观。

　　3、资产负债表观

　　长期以来我国国有企业在经济生活中占主导地位，与此相适应的是会计准则、会计实务比较重视利润管理，然而，从长期看，只有企业的资产才能为企业带来收入，因此，相比利润表而言，企业的资产负债表更能反映企业的实际经营状况，反映企业的长期盈利能力，反映管理者受托管理责任的履行情况。新会计准则为了适应经济生活的这一变化，在准则的各项具体规定中强调了资产负债表的价值观。

　　首先，重新定义了资产负债的概念，并且规定必须同时满足资产、负债确认条件的，才能确认为资产、负债。对资产、负债进行重新的严格定义，是资产负债表价值观的基础，而会计的计量属性从单纯的历史成本变为历史成本与公允价值并重；所得税会计从应付税款法、利润表下的递延法、债务法三种备选方案到资产负债表下的债务法一种方法的规定；长期股权投资除重大影响和共同控制采用权益法核算外，其他采用成本法；这些变化都是为了让资产负债表的数据更真实地反映企业的真实面貌，是资产负债表价值观的重大体现。

　　4、综合收益观

　　比较新旧会计准则关于所有者权益的概念，可以看出，对所有者权益定义本身没有大的变化，但是关于所有者权益的来源在新准则中，首次明确了“直接计入所有者权益的利得和损失”的概念。原准则中的资本公积金仅包括股本溢价、法定财产重估增值，接受捐赠的财产价值等三个方面，新准则采用“直接计入所有者权益的利得和损失”的概念，不但宽泛，而且更为明确，把原计入资本公积的内容明确为一种利得或损失，这是综合收益观的体现。

　　5、忠实呈报观

　　原准则强调满足国家宏观经济管理的需要是重要的会计目标；新会计准则则明确提出了会计目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息；新准则将原来的“一般原则”改为“会计信息质量要求”，概念更为明确，指出了会计工作的最基本要求是会计信息的质量标准；将会计信息“客观性”原则改为“真实可靠”，增加了“实质重于形式”原则，这在我国的会计准则历史上是一种全新的会计理念，要求会计的确认和计量不能简单地以经济业务的外在表现形式或一般的法律形式作为依据，而是应该以交易或事项的经济实质作为会计确认和计量的依据，这些变化是忠实呈报观的具体体现。

　　四、引入了公允价值作为计量属性之一

　　新会计准则既然把“真实可靠”作为会计信息质量的重要要求，就必然要按照国际惯例，允许公允价值作为计量属性之一。事实上，在我国经济长期高速增长的现实状况下，企业资产的帐面价值已越来越远离了它的市场价值，如果会计还固守历史成本，其提供的信息对决策者、潜在投资者、贷款人等会计信息使用者没有价值，不能帮助会计信息的使用者做出正确的决策，以财务报告为主要载体的会计信息将被边缘化。因此，新会计准则引入公允价值的概念恰逢其时。同时，在新准则关于计量属性的规定中要求，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠地计量。这项规定可以防止公允价值概念被滥用。

　　五、强化了管理层受托管理责任

　　如前所述，制定会计准则的理念，已经从利润表价值观转化为资产负债表价值观，这有助于企业管理层从关注利润的短期行为转换为关注资产质量、资产盈利能力、资产负债状况的长期行为。同时，新基本准则第4条更明确规定财务会计报告的目标之一就是“反映企业管理层受托责任履行情况”。

　　六、细化了信息披露方式

　　原准则中涉及到报表编制和信息披露的准则有5项，分别是：关联方关系及其交易的披露，资产负债表日后事项，现金流量表，中期财务报告，会计政策、会计估计变更和会计差错更正；新准则在原有基础上又增加了5项：财务报表列报，合并财务报表，每股收益，分部报告，金融工具列报。使披露面更广、更细。

　　在各项具体准则中，披露要求也更具体、更细化。例如，关联方披露准则中，在无论是否发生交易的情况下，原准则只要求披露直接关联公司的名称、注册地等情况。但新准则要求，如果母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称，母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称；在发生交易的情况下，除原有的披露要求外，还应当披露未结算应收项目的坏帐准备金额。

　　综上所述，新会计准则既然是一种全新的突破和构建，就必然影响我国经济生活的方方面面。我们有理由相信，实行新会计准则后，必将使得：

　　1、国际趋同加快随着经济的进一步发展，我国将逐步改变现阶段因为具体的国情而保留的与国际会计准则不一致的做法，减少与国际会计准则的实质性差异，实现更全面的趋同。

　　2、会计标准两分天下，

　　上市公司、大中型企业以及这些企业的控股子公司，将执行企业会计准则，而占企业总量95%以上的中小企业（不具公共经管责任的公司），将执行小企业会计制度，呈现清晰的格局。

　　3、会计人才两极分化，会计教育面临突出的矛盾

　　小企业会计制度对很多业务采取简化处理的方式，相反，执行企业会计准则，要求财务会计人员具有较高的业务能力和综合素质，高度的职业判断，对企业经济业务实质的深刻理解能力。会计人员将向高端和低端快速分化，大量中端会计人员面临选择。传统的单一的会计教育，面临突出矛盾。

　　4、企业监管面临重大挑战：企业的会计处理越来越依赖管理层意图，具体会计处理方式有多项备选方案，会计计量允许采用公允价值，而公允价值的判断依据并不唯一，这些都给企业监管带来了重大挑战。