特殊情况下的个人所得税计算

　　我国从计划经济体制向社会主义市场经济体制改革的过程中，伴随着经济体制改革的进程，我国劳动人事制度也随之不断改革，打破铁饭碗大锅饭企业减员增效，现在很多人已经没有在一个单位干终生这个概念了，在劳动人事制度改革的各个阶段，国家也陆续出台了一些阶段性的税收政策，以发挥税收的调控作用，支持经济体制改革的深化和各类经济主体用人制度的改革。实践中经常遇到一些特殊情况下的个人所得税计算问题，如兼职收入、退休费、一次性解除劳动关系补偿费、再任职取得工资薪金如何交税等，如何正确处理呢？为了方便读者掌握，本文中，笔者将对各个时期有关的税收政策进行归纳总结，希望对大家有所帮助。

　　一、个人兼职取得收入

　　个人在从事本职工作之外，利用业余时间在外兼职，取得兼职收入，应该如何缴纳个人所得税？对个人取得的兼职收入，首先从收入取得的来源看，它是与任职或受雇无关的，是属于独立个人劳务活动，也就是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬，对于该项收入，按照《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号）之规定，应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税，由兼职单位在支付时，代扣代缴税款。如果个人在同一时期从事不同的兼职项目，取得不同项目的兼职收入，兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。

　　二、退休人员再任职取得收入

　　对有特殊专长和技能的人员，在本单位退离休后，又被原单位返聘或被其他单位聘任，聘任单位对返聘人员按照本单位职工进行管理，每月发放工资薪金，从待遇上来看，这部分人员与本单位在职职工没有什么区别，如何对再任职人员计算个人所得税？对这个问题，《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号）规定，退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

　　这里问题的关键是界定什么是“退休人员再任职”？按照《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函[2006]第526号）之规定，“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入； 三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

　　上述四个条件，在实践中较难满足的是再任职人员与单位其他正式职工享受同等的社保待遇，《中华人民共和国劳动合同法》第四十九条指出，“国家采取措施，建立健全劳动者社会保险关系跨地区转移接续制度”，我们知道，按照我们国家现在的社会保障制度来看，一个人终身只有一个社保账号，既然原任职单位已建立了社保，再任职单位将无法为受雇人员办理完整的社保关系。如果不能全面符合上述四个条件，则受雇人员在再任职单位取得的所得，不能按照“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税，而应该按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税。

　　例如，张老师是一中学高级教师，今年60岁，在某中学退休后，又被一私立学校聘任，该私立学校与张老师签订了一年劳动合同，规定张老师每月固定工资1000元，另有出勤工资、奖励工资，因张老师已在原学校退休，私立学校无法为其办理社保关系，因此，张老师在私立学校取得的1000元固定工资和出勤工资、奖励工资等收入，不能按照“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税，只能按照“劳务报酬所得”项目计算缴纳个人所得税。

　　三、内部退养人员的补偿收入

　　所谓内部退养人员，是在企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中，对未达到法定退休年龄的人员，给予一次性经济补偿，并在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间每月发放工资、薪金，到法定退休年龄再办理正式退休手续的人员。按照《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发[1999]第058号）文件，内部退养人员的个人所得税计算涉及三种情形：

　　一是实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应以工资、薪金所得“项目计征个人所得税。

　　二是个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

　　三是内部退养人员的一次性补偿收入，计算方法是：个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应接办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

　　例，某邮电系统女职工李某50岁，离正式退休年限还有5年，2006年1月在单位减员增效改革中，自愿办理内部退养手续，一次性取得补偿收入10万元，并从办理内退手续起至正式办理退休手续前，每月从单位领取固定工资2000元，2007年2月起，李某又在另一企业就职，每月取得工资2200元。对李某取得的收入，应该这样计算个人所得税：李某距法定退休年龄尚有5年，共60个月，一次性补偿收入10万元应与当月工资2000元合并，减除当月费用扣除标准后，确定适用税率， 100000÷5÷12+2000-1600＝2066.67元，税率为15％，则2006年1月李某应缴个人所得税＝（100000+2000-1600）×15％-125＝14935元。

　　从2007年2月起李某在另一企业重新任职，其个人所得税应由原任职的邮电系统和另一企业分别代扣代缴，但李某应在原任职的邮电系统和另一企业所在地选择一个税务机关，每月自行申报个人所得税，结清当月应纳税款。

　　四、解除劳动关系取得的一次性补偿收入

　　个人因解除劳动合同取得的经济补偿金是指：企业在改组、改制、减员增效过程中解除职工劳动合同支付给被解聘职工的一次性经济补偿金以及因其他原因被雇主辞退或自行辞职个人领取的经济补偿金。

　　将于2008年1月1日起执行的《中华人民共和国劳动合同法》也规定了若干条用人单位应当向劳动者支付经济补偿的情形：如用人单位与劳动者协商一致，可以解除劳动合同的；当用人单位有下列情形之一的，劳动者可以解除劳动合同：（一）未按照劳动合同约定提供劳动保护或者劳动条件的；（二）未及时足额支付劳动报酬的；（三）未依法为劳动者缴纳社会保险费的；（四）用人单位的规章制度违反法律、法规的规定，损害劳动者权益的；（五）因本法第二十六条第一款规定的情形致使劳动合同无效的；（六）法律、行政法规规定劳动者可以解除劳动合同的其他情形。等等。

　　对个人因与企业解除劳动合同而取得的一次性补偿收入如何计征个人所得税？目前有三个文件来规范：国税发[1999]178号《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》、国税发[2000]77号《国家税务总局关于国有企业职工因解除劳动合同取得一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》、财税[2001]157号《财政部 国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》。这三个文件主要明确了以下几个问题：

　　一是对于个人因解除劳动合同而取得一次性经济补偿收入，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

　　二是个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。

　　三是个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；仅对超过的部分计算征收个人所得税。

　　四是企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

　　五是个人在解除劳动合同后又再次任职、受雇的，对个人已缴纳个人所得税的一次性经济补偿收入，不再与再次任职、受雇的工资、薪金所得合并计算补缴个人所得税。

　　对于个人取得的一次性经济补偿收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。

　　例如：某企业设备老化，经济效益差，准备与一内企合并，成立新的公司制企业，为使企业合并顺利进行，该企业决定对多余的职工解除劳动合同，并给予一次性补偿。职工李某在该企业工作了20年，共取得一次性补偿收入15万元，其中包括单位一次性为李某缴纳住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费3万元，当地上年职工平均工资为20000元，在与单位解除劳动关系并取得一次性补偿金的当月，李某又受雇于一私营企业，每月取得工资收入2000元，则李某应纳个人所得税的计算方法为，首先计算一次性补偿收入应纳的个人所得税：（1）确定应征税所得，当地上年职工平均工资的3倍为60000元，超过标准90000元，扣除30000元三险一金，只就60000元部分征税；（2）确定适用税率，李某工作超过了12年， 60000÷12=5000元，以5000元作为一个月工资薪金，适用税率为15％，速算扣除数125；（3）李某一次性补偿应缴个人所得税＝［（5000－1600）×15％-125］×12＝4620元。其次计算李某再任职收入的个人所得税，由于文件规定“个人在解除劳动合同后又再次任职、受雇的，对个人已缴纳个人所得税的一次性经济补偿收入，不再与再次任职、受雇的工资、薪金所得合并计算补缴个人所得税”，因此，对2000元收入应单独计算个人所得税＝（2000-1600）×5％＝20元。则李某当月共应缴个人所得税4640元。

　　假如李某是在该企业破产后取得的一次性安置补偿收入，则按照规定对李某取得的收入免征个人所得税。