河北省国税部门分类梳理境外税收风险，提醒“走出去”企业管控税收风险走好“一带一路”

今年5月，中国将在北京主办“一带一路”国际合作高峰论坛。随着“一带一路”战略深入推进，越来越多的中国企业进入国际市场、参与国际竞争，使得投资形式更加多元，管理方式更加多样，交易类型更加复杂，相应的，税收风险管控也备受税企双方重视。

河北省国税局国际税务管理处和廊坊市国税局经过认真调研、严密分析，分类梳理了企业国际化和参与“一带一路”建设面临的典型境外税收风险，并对风险管控提出了一系列建议，值得“走出去”企业借鉴。

A 两大类境外税收风险

●税收政策风险

一是重复征税风险。在特定控股架构模式下，间接抵免只允许抵免外国税收，对本国已征税款反而无法消除重复征税，有的非居民企业所得税无法抵免，导致间接税收负担大于直接转让。在分国不分项限额抵免情况下，会形成高税率国家抵免不尽，低税率国家抵免结余不能调剂的情况，客观上导致重复征税。

二是政策支持风险。主要有以下几种情况：有时境外亏损无法抵减境内所得，抑制境外投资；有时控股比例和层级的限制影响境外投资；有时饶让制度的缺失对境外投资有一定影响；有时因“一带一路”沿线国家税法不健全，执行规范度不够，导致无法抵免。

●税收遵从及管理风险

一是企业境外所得税收遵从度不高。有的企业未依法准确申报或者刻意进行境外不良税收筹划，主管税务机对境外投资税收管理不足，容易发生国际逃避税。

二是不同反避税方法存在应用风险。由于反避税方法各有侧重，而且部分方法可以相互替代，如受控外国企业、境外注册居民认定等方法需根据管理实际选择，纳税结果显然不同。

三是风险管理机制不健全，管理环节滞后。

四是税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划导致参与国家极力维护本国企业利益，形成国家间税源竞争。

B 三种典型表现及案例

利用经营地与注册地不一致转移利润

●表现形式：虚拟“走出去”

●涉及风险：税收政策风险

案例1：某中国公司独立承担生产、营销、销售等一系列职能，原本所有的销售收入都直接归属于该公司名下。该公司在香港新设立贸易公司后，集团的销售路径也由此改成了中国公司先销售至香港贸易公司，并由后者向第三方客户销售。国内公司与香港公司分享利润，但原本的人员架构不变。香港公司从本地招聘两名行政人员，仅负责听从国内公司的指令处理相关的订单与开票事宜。对此，香港税务机关根据香港公司的经营与贸易性质，判定其销售收入符合离岸收入资质，因此香港公司的利润免缴香港利得税。

案例分析：企业所得税法规定，中国企业的海外子公司，其实际管理在中国境内的，属于中国居民企业，其所得须缴纳中国的企业所得税。本案中，香港公司的人员与职能完全受中国公司的控制与管理，其本身并不具备独立经营的条件，因此其所得须缴纳中国企业所得税。该案例代表了部分企业通过筹划，虚拟“走出去”逃避税的情况，反映了境外税收管理风险中的一般风险。

案例启示：在实务中，有些“走出去”企业只是在股权架构与收入认定上完成了“走出去”，而其实际的经营、管理、决策仍然在中国境内发生，集团的人员编制也基本保留在中国公司，通过将中国公司的高管挂名出任海外子公司的高管与董事，或者将董事会在海外当地召开等形式，来证明实际管理机构在海外当地。

这种虚拟的“走出去”，在海外公司位于低税率区域或者有特别免税条件区域时尤其普遍。这种情形下，更需要中国税务机关把握“实质重于形式”的原则，充分判断符合该集团业务常规的职能，以及相应职能的决策与管理行为到底在中国境内还是在中国境外发生，并由此对海外子公司的税收居民身份与中国税基作出合理的认定。

利用无形资产及劳务交易避税

●表现形式：无形资产或劳务交易“裹乱”实质交易

●涉及风险：税收政策风险

案例4：（接案例2）A公司将自身创造的品牌以40万元的价格转让给开曼子公司B，并在以后年度向后者支付商标特许权使用费，首年即达到600万元。

案例分析：该案例反映的是某些企业利用无形资产或劳务交易来加大税务机关对其交易实质的甄别难度，从而达到逃避纳税义务。中国母公司与其“走出去”设立的子公司之间进行的劳务与无形资产交易，其真实性、有效性和受益性等各个方面，相较实物购销交易更难核实与甄别。

《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）特别针对这两项交易提出了更高的审核要求，以防止有失公允的关联交易影响到中国税源。新修订的《特别纳税调整实施办法》首次就无形资产的归属提出了“法律所有权”与“经济所有权”的概念。B公司尽管是品牌的法律所有者，但对该品牌的一切创造与经济贡献全部来源于A公司。由于关联关系的存在，B公司支付的品牌转让费用明显低于该品牌的实际价值，而A公司后续就自身开发与维护的品牌向B支付大额的特许权使用费也就相应缺乏商业实质。按照国家税务总局公告2015年第16号的精神，该笔支付不得在中国抵扣所得税。

案例启示：国家税务总局关于企业使用境外关联方提供的无形资产支付费用的规定体现了BEPS行动计划《无形资产转让定价指引》2015年最终报告的成果，并且更加严格。企业向没有对价值创造作出贡献的无形资产境外法律所有人支付的特许权使用费，可能存在不能扣除的风险。

在实践中，部分跨国企业可能会采用无形资产双重或多重许可的复杂安排，税务机关应该分析关联各方对价值创造的实质贡献进行处理。可以确定的是，对于向那些在避税地或低税率国家和地区，仅拥有无形资产法律所有权的境外关联方支付特许权使用费，将会成为税务机关的重点审查内容。