聚焦最高法院提审广州德发案两大核心争议焦点分析

2015年6月29日，最高人民法院公开开庭审理了广州市德发房产建设有限公司诉广州市地税第一稽查局一案，被申请人广州市地税第一稽查局负责人出庭应诉。本案之所以受人关注，原因在于是自行政诉讼法实施以来最高人民法院提审的第一起税务行政案件。

2015年6月29日，最高人民法院公开开庭审理了广州市德发房产建设有限公司诉广州市地税第一稽查局一案，被申请人广州市地税第一稽查局负责人出庭应诉。本案之所以受人关注，原因在于是自行政诉讼法实施以来最高人民法院提审的第一起税务行政案件，也是今年5月1日新行政诉讼法修改并实施后最高人民法院公开开庭审理的第一起行政案件，同时是新行政诉讼法实施后最高人民法院审理的首起行政机关负责人出庭应诉案件。更为重要的是，本案的核心争议焦点极具典型性，分别是稽查局的执法权限问题和税务机关核定税额的自由裁量权问题。这两个问题自税收征收管理法实施以来一直争议不断，不同判决结果的案件频发。能否依照税法的文本涵义及立法目的妥善解决上述两个问题，考验着最高人民法院的智慧。在最高院宣判前，华税律师就本案可获取的案件事实做如下分析，与读者一同探讨。

终审判决——广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书

一、案情介绍

(一)底价拍卖引发税企争议

广州德发房产建设有限公司(简称“德发公司”)成立于1992年，注册资本为1,200万美元，经营范围是开发、建设、销售、出租和管理商住楼宇等。 2003年，德发公司为了偿还银行贷款，将其一处开发房产进行拍卖。德发公司在委托拍卖行拍卖时，设定的拍卖保证金为6,800万港元。最终，只有一家竞买人参与了房产的竞买，并以底价1.3亿港元(约1.2亿元人民币)成交。拍卖完成后，德发公司依法缴纳了相应的营业税税款。

广州市地税局第一稽查局(简称“稽查局”)在日常检查中发现德发公司的拍卖行为涉嫌少缴税款，并进行调查。2009年，稽查局向德发公司作出穗地税稽一处[2009]66号《税务处理决定书》，认定德发公司拍卖房产申报的计税依据明显偏低且无正当理由，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第六款、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第四款以及《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条之规定，核定德发公司委托拍卖的房产的交易价格应当为311,678,775元，应以311,678,775元的标准缴纳营业税，扣除已缴纳的营业税，应补缴营业税税款8,671,188.75元及滞纳金2,805,129.56元。

穗地税稽一处[2009]66号《税务处理决定书》的补税决定理由如下：

1、德发公司以底价拍卖房产无正当理由

由于德发公司在拍卖过程中将拍卖保证金的金额设定畸高，导致只有一家竞买人参与拍卖，并最终以底价的价格购买。该房产拍卖由于只有一家竞买人参加，导致实际上没有发生“竞价”行为，只有两个主体以上的竞买人参加的拍卖才符合我国拍卖法关于“竞价”的规定。因此，德发公司因其自身原因导致其房产拍卖行为存在瑕疵，以底价拍卖无正当理由。

2、德发公司申报的计税依据明显偏低

通过调查德发公司委托拍卖房产的周边房产当期交易价格分别为写字楼5,500至20,001元每平方米，商铺10,984至40,205元每平方米，地下停车位89,000至242,159元每个。依照上述价格计算德发公司委托拍卖的房产的交易价格应当远远高于1.3亿港元，因此，德发公司申报的计税依据明显偏低。

3、依照合理方法核定计税依据

稽查局在针对标的房产的周边房产的当期交易价格的调查结果基础上，考虑到德发公司是整体拍卖房产，价值可能会比正常交易价格略低的实际情况，以当时市场交易价值较低的写字楼5000元每平方米、商铺10500元每平方米、停车位85000元每个的价值进行核算，最终核定标的房产的交易价格应当为 311,678,775元。

(二)纳税人不服最终诉至最高院

德发公司不服稽查局的穗地税稽一处[2009]66号《税务处理决定书》，补缴相应营业税税款及滞纳金后，经一审、二审均未获支持。德发公司最终向最高人民法院申请再审。

2015年6月29日，最高人民法院公开开庭审理了本案，当事人德发公司及稽查局围绕税务稽查局的主体资格、税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额、如何认定纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由等问题进行了举证、质证和辩论。庭审结束后，最高人民法院决定将对本案择日公开宣判。

二、华税点评

(一)关于稽查局是否越权执法的问题

本案的案件事实比较清晰，稽查局认定德发公司委托拍卖房产的计税依据明显偏低且无正当理由，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条以及第四十七条的规定对被拍卖房产的价值进行核定，并要求德发公司补缴营业税税款及滞纳金。争议的焦点在于稽查局是否是作出核定补税的具体行政行为的适格主体。华税律师试图综合文义解释、体系解释以及立法目的解释的方法作分析如下：

1、对“专司”的文义解释

《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定，“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”上述两条规定明确了我国税务稽查局的法定执法主体地位，并且规定了税务稽查局的执法权限，但是，根据文义解释的方法，“专司”产生了比较明显的多重涵义。从文义上看，“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”包含两种涵义：

第一种涵义：偷、逃、骗、抗四类案件仅由稽查局负责查处，其他税务机关无权查处，且稽查局不负责偷、逃、骗、抗四类案件之外的税收违法行为的查处工作;

第二种涵义：偷、逃、骗、抗四类案件仅由稽查局负责查处，其他税务机关无权查处，但是稽查局也负责查处偷、逃、骗、抗四类案件之外的税收违法行为。

由于采用文义解释的方法使得法律文本产生了多重不同涵义，因此需要借助其他解释的方法综合解释探求税收征收管理法实施细则第九条之本来意义。

2、对“专司”的体系解释

所谓体系解释是指，将被解释的法律文本放在整部法律中乃至这个法律体系中，联系此法条与其他法条的相互关系来解释法律文本。因此，有必要将税收征管法实施细则第九条的规定放置在税收征管法的整个体系中，辅以其他有联系的法律条文加以解释。

《中华人民共和国税收征收管理法》第十一条规定，“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分立、相互制约。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第二款规定，“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”上述税法条文的规定意义在于，税务机关应当明确划分权限，并且相互分立，同时要做到避免职责交叉。显然，第二种涵义不符合“权限划分、相互分立、避免职责交叉”。原因在于，假如稽查局既负责偷、逃、骗、抗四类案件的查处，也负责一般税收违法行为的查处，由于税务局也应当依照税法的规定负责一般税收违法行为的查处，那么首先，稽查局和税务局在查处一般税收违法行为的权限上存在交叉，缺失了职责划分和分立，其次，无论是偷、逃、骗、抗四类案件还是一般税收违法行为，稽查局均可以在所不问，实际上可以查处任何税收违法行为和案件，这就会在效果上架空税务机关之间的职责划分，稽查局成为了实际上的“大税务局”，必然出现权限过大的问题。

综上所述，将“专司”放置在我国税收征管法的整个法律体系中看，第一种涵义是符合整个法律体系的逻辑的，既稽查局应当仅负责偷、逃、骗、抗四类案件的查处，无权对一般税收违法行为进行查处，其他税务机关也无权对偷、逃、骗、抗四类案件进行查处，从而实现税务机关之间职责划分、相互分立并避免职责交叉的效果。

3、对“专司”的立法目的解释

当文义解释出现歧义时，仅结合文义解释和体系解释的方法得出的结论仍然不够充分，需要利用立法目的解释进一步支持结论。华税律师认为，立法者之所以将偷、逃、骗、抗四类案件的执法权限单独交由稽查局负责，且稽查局仅负责该四类案件的查处，主要有两大立法目的：

首先，这是由偷、逃、骗、抗四类案件的特殊性决定的。这四类案件大多属于“高智商”的违法行为，对国家税收造成的损失往往非常沉重，同时又均受到刑法的规制，这就需要一批专业、高素质的税收稽查和执法人员以及特别的物力、财力等要素来全力应对。因此不仅要专门设立稽查局专门负责该四类案件的查处，而且，要求稽查局仅负责该四类案件的查处，不再负责其他案件的查处工作是合理的、可行的。

其次，这是由税务机关职责划分、相互分立以及避免职责交叉的需要决定的。前已述及，我国税法已明确规定了税务机关职责分立的原则。第一种涵义是符合该项原则的，而第二种涵义则在事实上使得稽查局“一家独大”，丧失了职责划分、相互分立、相互制约的效果。

因此，综合对税收征收管理法实施细则第九条的文义解释、体系解释以及立法目的解释，我们认为，应当以第一种涵义来解读“专司”。而且，近年来在一些税务行政诉讼案件中，这一解释涵义也得到了一些法院的支持，如2014年10月安徽省合肥市中级人民法院审理的“合肥晨阳案”。华税律师认为，在本案中广州市地税局稽查局无权对德发公司的拍卖价格进行核定，其作出的补税决定当属越权执法。最高人民法院是否将会对“专司”作出其应有的解释并判决撤销被诉税务处理决定值得期待。

(二)关于税务机关核定计税依据的问题

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第六款规定，“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由理由的。”税务机关依据此条规定对纳税人申报的计税依据实施税额核定的前提是税务机关对“无正当理由”和“计税依据明显偏低”的两个事实进行充分的举证说明。换言之，税务机关应当承担纳税人无正当理由且申报的计税依据明显偏低的证明责任。就本案可获知的信息看，税务机关并没有充分证明委托拍卖的行为以及成交价格“无正当理由”。

1、德发公司委托拍卖的程序合法，行为有效

首先，被告稽查局提出德发公司委托拍卖房产的竞买人只有一个主体，认为只有一个竞买人的拍卖交易不符合我国拍卖法关于“竞价”的规定。华税律师认为，如此理解“竞价”是错误的，仅有一个竞买人的拍卖行为也是合法有效的。

《中华人民共和国拍卖法》专章规定了“拍卖程序”，其中，第四十五条规定，“拍卖人应当于拍卖日其日前发布拍卖公告。”根据此条之规定，所有有意向购买的均可以通过拍卖公告得知拍卖底价，即保留价，实际上就是一种“竞价”的过程。只要潜在的竞买人无法接受公告的底价，就不会参加拍卖。因此，不应当将“竞价”仅仅理解为在拍卖实施过程中进行竞价。“竞价”应当是发生在整个拍卖过程之中的。而且，德发公司与其受托拍卖行实施的拍卖行为及程序均符合我国拍卖法的相关规定，依法当属有效与合法。同时，税务机关也没有提交证据证明拍卖人与竞买人具有恶意串通的事实证据，仅依据“竞买人只有一人”无法证明拍卖交易及拍卖价格无正当理由。税务机关的举证不够充分，应当承担举证不利的败诉后果。

2、拍卖价格原则上应认定为合理交易价格

《拍卖法》规定，拍卖是指以公开竞价的形式，将特定物品或者财产权利转让给最高应价者的买卖方式。拍卖是市场交易方式中的一种，且是以公开竞价的形式，最后将标的物转让给最高应价者。公开拍卖建立在市场主体具有充分理性的基础上，拍卖价格原则上应为合理交易价格。

当然，在个案中是否可以将拍卖价格认定为合理交易价格还应当作出具体分析。例如，竞买人之间、竞买人与拍卖人之间恶意串通，通过以较低拍卖价格掩盖高价交易实质，以达到少缴税款目的，税务机关有权依据《税收征管法》的规定，重新核定交易价格。

3、造成转让标的房产价格较低的重要原因是为挽救债务危机

造成本案标的房产的成交价格较低的一个重要原因是德发公司需要迅速取得资金解决自身偿还银行贷款的债务危机。在本案一审和二审过程中，德发公司也向法院提交了拍卖前其与银行贷款债务的证据材料。时间紧迫也在一定程度上造成竞买人较少的结果。标的房产的成交价格也是在保证快速成交的前提下，通过市场调节形成的合理交易价格。

本案中，标的房产的成交价格已经在拍卖程序中经过市场调节，最终成交价格略低于市场平均价格存在正当理由。结合本次交易的具体情况，可以认为是合理的交易价格。因此，不宜认定本次交易价格明显偏低，且无正当理由。

4、稽查局未能完满履行举证责任，应承担举证不利后果

本案中，德发公司与竞买人之间不存在任何股权控制或者其他方式控制的关联关系，其双方之间通过合法有效的拍卖行为达成的交易价格真实、有效，是双方自愿的市场行为。稽查局认为本次交易价格明显偏低，且无正当理由，则应当承担相应的证明责任。从目前公开的案件信息来看，稽查局并没有充分举证，应当承担证明不利的后果。

小结

由于稽查局的执法权限问题以及税务机关核定税额问题是税务机关与纳税人之间争议多发的领域，归根结底是由于我国税法规定不够具体和明确所致。最高人民法院提审本案必将对本案所涉税法条文的正确理解作出贡献。同时，我国税收征收管理法修订在即，最高院对本案的判决也会对立法者修订税收征收管理法中的相关条款具有积极的借鉴意义。本案究竟孰是孰非，我们拭目以待。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士