建筑行业挂靠经营应由谁开票纳税？——从总局2017年第11号公告阐发

编者按：传统增值税征管上，税务机关通常从“三流合一”（货物流、资金流、发票流）来考量交易当中是否存在虚开增值税专用发票的行为。但是，越来越多的观点认为“三流合一”并不符合现代商贸的发展态势，仅考量形式是否合流，而忽视交易的经济实质，将导致征管权力的滥用。近来税务机关亦认识到变通的重要性，总局2017年第11号公告便对特定行业存在的问题提出解决之道。

挂靠经营，是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。

挂靠经营的主要特征：

⑴挂靠经营是一种借用行为。挂靠经营是挂靠方以被挂靠人的名义进行经营，所以，挂靠经营的关系实质上是一种借用关系，这种借用关系的内容主要表现为资质、技术、管理经验等无形财产方面的借用，而不是有形财产方面的借用。

⑵挂靠经营是一种独立核算行为。挂靠经营是一种自主经营的行为，而自主经营最大的特点在于独立核算。

⑶挂靠经营是一种临时性行为。挂靠经营它是一种借用行为，而这种借用的性质决定了挂靠经营的暂时性。

挂靠经营法律关系的出现通常具有复杂的因素，较为常见的挂靠经营类型包括借用资质、共享“垄断利益”、轻资产经营等等。我国税法并没有明确针对挂靠经营法律关系中纳税义务人的确定问题进行规定，国家税务总局针对个别税种就这一问题作出过明确，我们认为，挂靠经营中纳税义务主体的确定应当根据所涉税种的具体税收法律法规关于纳税义务人的规定以及挂靠经营法律关系的具体情况确定。

例如在增值税方面，目前根据国家税务总局的有关规定，挂靠经营人以被挂靠人名义对外经营的，通常以被挂靠人为纳税义务人。如《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第二条规定，“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”又如国家税务总局在其网站发布的《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》中指出，“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。”

2017年第11号《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》第二条规定，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

由于建筑行业普遍存在挂靠、分包的现象，简单的认为签订合同方就是纳税义务人，便无视了建筑企业的特殊行业性，也背离了行业的实际需要。目前建筑行业普遍存在合同当事人与实际施工人不符合现象，这是由于子公司、分公司没有需求方所要求的建筑资质等情况，而必须由集团、母公司或总公司出面与需求方签订合同，很少有合同中约定工程实质由分公司或子公司具体施工、结算、开票等。这种情况一般由集团公司、母公司、总公司（简称“总包方”）与发包方签订合同后，再与第三方以内部协议等方式进行约定施工事宜，多表现为施工单位向总包方开具发票、收取工程款，再由总包方向发包方开具发票、结算。

而这样的方式存在一些弊端，会使总包方面临法律与经济上的风险。法律风险体现在三方面，一是《建筑法》第二十六条第二款禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。第二十八条亦禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。二是对《发票管理办法》等的违背，税务机关若仅考虑服务的实际提供方，上述交易模式存在被认定为没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人或让他人为自己开具增值税专用发票的风险。三是《合同法》上的风险，若实际施工人出现问题，作为总包合同的当事人，总包方将首先对需求方承担法律责任。经济上的风险体现在两方面，一是垫资在先，与需求方结算在后，若实际施工人出现问题，不仅垫资的利息支出得不到补偿，垫资本金亦可能血本无归。二是进项税额的减少，间接地使总包方承担更多的增值税负担。若实际施工人为小规模纳税人，仅能自行开具3%税率的增值税专用发票（公告第九条之新规定），而总包方为一般纳税人，须开具11%税率的专票，其中税率之差皆由总包方承担。

鉴于此，总局2017年第11号公告第二条作出了尽管合同主体不一致，但是实际施工人为增值税纳税义务人，向发包方开具专票、结算工程款，发包方亦可抵扣进项税款的规定。如此规定，确实能够有效、便捷地解决建筑行业“营改增”中出现的实际问题。但是，相关条文仍值得推敲。

首先是对“集团内其他纳税人”的理解。在《企业集团登记管理暂行规定》中，企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的，具有一定规模的的联合体，其本身并不具有企业法人资格。但是，第11号公告中的“集团”并非“企业集团”，原因在于，不具有企业法人资格的“企业集团”肯定不能作为合同的一方并且签订合同。因此，“集团”应作扩大解释，理解为“集团公司”的俗称，是指以总分公司或者总分支机构内部独立核算组织形式构成的有限公司。

其次，条文改变了纳税主体，与原先规定不一致。根据财税[2016]36号附件第二条的规定，车主个人若以挂靠的运输公司名义对外签约并运营，且由运输公司承担运输过程中相关法律责任的，由运输公司按“交通运输服务”缴纳增值税；如果个体车主挂靠某运输公司后，以个体工商户名义对外运营或是承担运输过程中相关法律责任的，则该个体工商户按“交通运输服务”缴纳增值税。

与建筑行业类似，运输行业也普遍存在挂靠的经营模式。然而，目前由服务实际提供人向需求方直接开具发票、结算款项的规定仅适用于建筑行业，运输业却无此规定。

 在笔者看来，解决“挂靠”问题具有实际意义。目前税收征管上对虚开增值税专用发票的行为查处较为严格，税务机关从货物/服务流向、资金流向、发票流向，来判断是否存在虚假交易，是否存在虚开发票骗抵增值税款的行为，情节严重涉及刑事犯罪的，移送进行司法处理。

然而，由于挂靠经营模式的存在，一些“三流不合一”的交易若被认定为虚假交易，所开具发票为虚开，便不符合现代商业便捷、高效、不违法的要求。笔者认为，税务机关应当注重交易经济实质的考量，对于挂靠等行为，不应当简单粗暴地认为没有交易。同时经营者亦当准确把握税收法律法规、政策，不触碰税务机关的“高压线”。