税务争议法律救济的“破”与“立”——取消纳税前置、设立税务法庭

　　编者按：在推进税收法治和税收现代化建设的过程中，行政复议发挥着争议解决、内部监督、法律救济等重要职能作用，成为税收治理的重要抓手。而在纳税争议中，“纳税前置”程序客观上阻碍了纳税人救济权的行使，给本身就单一的税收争议解决途径又增设了一道资格准入的门槛，限制了纳税人的救济权，导致了不纳税无救济的情形发生。成为阻碍我国税务争议解决、涉税法律服务发展缓慢的重要原因。本文结合一则案例，就纳税前置程序、行政复议、行政诉讼的相关问题做简要探讨，呼吁取消税务行政复议纳税前置程序，同时积极发挥行政复议在解决税务争议的重要作用。

　　一、案情简介

　　国家税务总局衡阳市高新技术产业开发区税务局于2017年11月13日至2018年1月30日对衡阳市恒丰房地产开发有限公司开发建设的日鑫市场建设的A区A1-A5栋项目地方各税费涉税情况进行检查，该局根据检查的情况于2018年4月9日对恒丰公司作出衡高地税处（2018）9001号《税务处理决定书》，恒丰公司在收该处理决定书后向原衡阳市地方税务局申请行政复议，原衡阳市地方税务局以恒丰公司申请不符合受理条件为由驳回了行政复议申请。据此，原衡阳市地方税务局以生效的税务处理决定书为依据于2018年4月19日对恒丰公司作出衡开地罚（2018）9001号《税务行政处罚决定书》。此后，恒丰公司不服，向衡阳市蒸湘区人民法院提起行政诉讼，请求依据撤销衡高地税处（2018）9001号《税务处理决定书》和衡开地罚（2018）9001号《税务行政处罚决定书》。

　　二、争议焦点及各方观点

　　本案的争议焦点是恒丰公司提起税务行政诉讼是否符合法律规定的条件？

　　原告恒丰公司诉称，被告按普通建设开发项目向原告计收税款和作出处罚没有事实和法律依据。请求法院依法撤销被告作出的衡高税处（2018）9001号税务处理决定书及衡开地税罚（2018）9001号税务行政处罚决定书。

　　被告国家税务总局衡阳市高新技术产业开发区税务局辩称，原告在向法院提起行政诉讼前没有对我局作出税务处理决定申请行政复议，故依法应予驳回原告的起诉。

　　法院认为，根据《税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”而最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释第五十六条规定：“法律、法规规定应当先申请复议，公民、法人或者其他组织未申请复议直接提起诉讼的，人民法院裁定不予立案。”同时该解释第一百三十三条规定：行政诉讼法第二十六条第二款规定的“复议机关决定维持原行政行为”，包括复议机关驳回复议申请或者复议请求的情形，但以复议申请不符合受理条件为由驳回的除外。根据上述法律及司法解释的规定，原告恒丰公司在收到被告国家税务总局衡阳高新技术产业开发区税务局作出的税务处理决定书后，虽然向原衡阳市地方税务局提出了复议申请，但原衡阳市地方税务局以原告复议申请不符合受理条件为由驳回原告的复议申请，应视为原告没有申请复议，原告现向本院提起行政诉讼不符合法律和司法解释的规定。

　　三、华税观点

　　（一）充分发挥税务行政复议争议解决、法律救济的重要作用

　　2018年11月1日，在民营企业座谈会上，习近平总书记聚焦民营经济发展面临的突出问题，提出要不断为民营经济营造更好发展环境，帮助民营经济解决发展中的困难，支持民营企业改革发展，并对税收支持和服务民营经济发展提出了要求。其后，《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知（税总发〔2018〕174号）》发布。该通知从减税降负、优化营商环境、精准帮扶等五方面出台了26条支持和服务民营企业发展的措施，其中5条“硬举措”涉及严格规范税收执法、保障民营企业合法权益。

　　进入新时代，伴随社会主要矛盾转化和经济转型升级，税收法治建设对行政复议工作提出了高要求，必须统筹兼顾和综合平衡好税收执法与纳税服务、依法征税和支持企业发展、打击涉税犯罪与保障纳税人合法权益等多重关系，切实提高行政复议的公正性和公信力，打造“公平税务”和“便利税务”，为市场经济主体提供平等法律保护，优化法治营商环境。

　　《行政复议法》第十七条规定：行政复议机关收到复议申请后，应当在五日内进行审查，决定是否受理复议申请。相较于行政诉讼，行政复议有其专业优势，尤其是在税务行政案件中，因此，对于符合条件的，复议机关应当受理，并且进行实质审理，以充分发挥行政复议争议解决、内部监督、法律救济等重要职能作用。

　　（二）行政复议纳税前置程序应当取消

　　《税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”根据此规定，纳税人对征税行为行使行政救济权存在两个前提，一是先缴纳税款或提供相应担保，才能申请行政复议，即“纳税前置”；二是先申请复议，经过复议之后才能提起行政诉讼，即“复议前置”。实务中，纳税人行使行政救济权的难度如此之大，表面上看是受困于“复议前置”制度，实际上，复议程序无法前置的根本原因在于“纳税前置”，即纳税人无力缴清税款和滞纳金或提供足额的纳税担保，所以无法通过复议、诉讼的途径得到法律救济。

　　纳税前置制度之所以被“嵌入”我国的税收征管法中，主要是基于保障国家税款利益与提高税务争讼效率的考量。然而，此二项理由在现时条件下似已难以成立。一方面，随着国家财政收入和税收收入的迅速增长，当国家税收利益再同纳税人财产利益发生争议时，在形式层面更倾斜于对纳税人权利的保护是必要且可行的。就提高税务争讼效率而言，认为设定纳税前置制度有助于提高税务争讼效率，实则是混淆了纳税前置同复议前置的功能效用。本质上讲，纳税前置是用来平衡纳税人的救济权和国家的税款安全，而复议前置则是用来平衡纳税人寻求救济的成本与国家提供救济的成本。因此，纳税前置不仅无助于提高争讼效率，而且其也不应该具有此项功能。

　　纳税前置的直接目标是保障国家税收利益。但是，复议或诉讼期间原则上不停止执行，以及税收保全等制度也可实现对国家税款利益的保障。无论是前置于复议、还是前置于诉讼，都会侵害纳税人平等权。纳税人寻求权利救济时，或复议或诉讼，均不应该存在纳税前置的要求，对国家税款利益的保障应通过建立并正确适用配套制度来实现。因此，在未来税收征管法的修订中，应当取消税务行政复议纳税前置程序。

　　（三）设立税务法庭是纳税人权益保护和规范税收行政行为的客观需要

　　随着我国依法治国、税收法治进程的推进，纳税人的法律意识日渐增强，纳税人与税务机关之间的涉税争议案件会越来越多。“有权利必有救济”，可诉性是法律的一项基本特征。税务案件的相对特殊性，决定了税务案件审理的复杂性，同时也对案件的审理提出了特殊的要求，客观上会给各级法院带来较大的压力，也对税收司法体制提出了更高的要求。在现行司法体制下，主要由法院行政庭负责涉税案件的审理，实际情况是，普通行政案件的数量已使法官力不从心。设立税务法庭，并推行税务法律顾问和税务公职律师制度，为纳税人权益提供更为专业的、更具针对性的保障，使纳税人体会到税法的具体正义和税收领域的良法善治，有助于涉税案件的有效解决和救济途径的畅通。

　　依法治税在司法领域的要求是有法必依、执法必严。当前涉税行政案件数量不断攀升，争讼内容呈现多元化、复杂化趋势，要实现税收司法的法治化，保障涉税案件处理的公正，首要前提是必须具有精通税税务、法律、会计、审计等多重知识的法官来专门处理税务案件。而结合当前我国现实国情，设立专门的税务法庭才能实现以上目的。专门的税务法庭和税务法官，能够确保法院有足够的人力、时间使得大量的税务案件得到及时的处理。设立税务法庭是实现司法领域依法治税的首要举措，有助于推动我国税收法治化建设。

　　小结：为减轻税务法庭的诉讼量，建议做好税收司法和行政复议的衔接，充分发挥行政复议在争议处理中的主渠道作用。同时建议取消《税收征管法》第八十八条中关于复议前的纳税前置程序的规定，降低门槛，利用复议制度本身的优越性来吸引相对人选择行政复议程序,使争议最大限度地通过税务机关内部的救济程序解决。