以股抵债的债务重组收益时点确认及以资产抵债的债务重组会计处理

案例四：以资产抵债的债务重组会计处理

　　1 .案例及相关问题

　　20X1年Y公司因对Z公司销售商品而确认了应收账款1,000万元。截至20X2年末，Z公司一直未能付款。考虑到并没有证据(可观察信息)表明该应收账款发生了信用减值，Y公司在 20X2年底对该笔应收账款以组合方式计提了 30%的坏账准备。

　　20X3年10月，Y公司与Z公司就该应收账款的偿还问题进行沟通，Z公司以其持有的某固定资产抵偿Y公司的应收账款，该固定资产的公允价值为900万元。双方在12月底完成资产交接手续，并完成该应收账款结算手续。

　　考虑到在债务重组完成日Y公司收取的该固定资产的公允价值为900万元，以资抵债的应收账款已计提坏账准备为300万元，Y公司首先对该信用减值损失、坏账准备进行冲回调整200万元，再确认固定资产900万元，减少应收账款1000万元和坏账准备100万元。

　　问题：Y 公司关于债务重组的会计处理是否正确?

　　2.参考意见

　　案例中需分别考虑两个计量问题：债权信用减值损失、债务重组损益。

　　根据金融工具准则的规定，企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确认减值损失，计提减值准备。根据预期信用损失的计量要求，企业应结合合同条款及借款人情况，合理判断预期能收到的现金流量。因此，企业应在资产负债表日考虑债务人的债务偿还安排，包括已经开展的债务重组安排、拟偿还实物的价值等。

　　债权人和债务人以固定资产抵偿应收账款的方式进行债务重组，对于债权人来说，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额为债务重组损益。Y 公司应当按照债务重组准则的要求，合理计量债权的公允价值，并确认债务重组损益。

　　根据债务重组准则实施问答，如果债权人与债务人之间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。因此，如果Y公司该债务重组交易是在公平交易的市场环境中达成的，Y公司基于已开展的债务重组安排相应调整相关债权的预期信用损失准备，使得该债权账面价值接近于其公允价值(即接近于将取得的受让资产的公允价值)，具有一定的合理性。

　　3 .相关规则

　　(1)《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南

　　企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确认减值损失，计提减值准备。企业应当考虑金融资产和信贷承诺等的未来预期信用损失情况，及时、足额地计提减值准备，更加有效反映和防控金融工具的信用风险。

　　(2)《企业会计准则第12号——债务重组(2019年)》

　　第六条 以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：

　　固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。

　　放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

　　小结

　　债务重组是一种债务人纾困措施，通常债务人采用以资产偿还债务、将债务转为权益工具、修改债务条件等方式来化解债务危机。无论通过何种方式进行债务重组，都绕不开两个问题：何时确认债务重组损益，以及如何计算债务重组损益。

　　关于债务重组损益确认时点，根据企业会计准则及相关规定，债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循准则有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。对于以资产清偿债务或债转股方式进行的债务重组，债务人通过交付资产或权益工具解除其清偿债务的现时义务时，可以终止确认债务。实务中要严格把握这一要求，在清偿债务的现时义务解除前，债务人不应确认债务重组损益。

　　关于债务重组损益金额，以资产偿还债务的情形下，对于债务人来说，无论偿债资产是金融资产还是非金融资产，债务重组损益的处理思路相同，都是所清偿债务账面价值与转让资产账面价值的差额。对于债权人来说，则有所不同。如果收到的是金融资产，则金融资产的入账价值以金融资产的公允价值计量，金融资产确认金额与放弃债权账面价值的差额为债务重组损益;如果收到的是非金融资产，则非金融资产的入账价值以放弃债权的公允价值加上相关税费来计量，放弃债权公允价值与账面价值的差额为债务重组损益。实务中，债权人在进行会计处理时，需要注意这一差别，并采取合理方式计量放弃债权的公允价值。

　　素材来源：

　　《深圳证券交易所会计监管动态第4期》，深交所表示为帮助会计师事务所了解和把握新形势下的监管要求，增强风险意识，本期《深圳证券交易所会计监管动态》聚焦年报相关事项，介绍了年报审计工作提示、典型执业质量问题、年底突击创利监管相关会计问题，以及近期政策资讯。