企业委托中介机构代理后发生的偷税行为该由谁承担刑事责任？

某市税务机关在对辖区一企业进行年度税务检查中发现，该企业将部分多年不用的库存材料出售，取得销售收入570000元（含税价），记入“其他业务收入”科目，未计提增值税销项税金，形成少缴税款82820.51元的违法事实。检查人员按照税收征收管理法第六十三条的规定，提出了初步处理意见，对该违法行为定性为偷税，处以所偷税款50%的罚款并加收滞纳金。

税务机关案审人员经查询往年稽查案卷还发现，该企业5年内曾被税务机关给予2次行政处罚，且偷税数额在5万元以上，占当年应纳税额10%以上。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》，纳税人5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在5万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上的，应予立案追诉。经对照，该企业符合移送标准，税务人员整理了相关文书资料，准备向公安机关移送。

但在此期间，该企业老板一再向税务机关陈述，由于曾受过税务行政处罚，企业管理层比较重视税务风险，近年来纳税申报事项委托某税务师事务所代理，每月的账务处理及涉税申报经过该事务所审核过后进行纳税申报，有各类申报表上注册税务师印章为证。企业认为，企业每年向税务师事务所缴纳了税务代理费5000元，并签订有代理合同，合同上注明了企业在如实向税务代理机构反映经营情况的前提下，税务申报如果受到税务机关处罚，税务代理机构应承担主要责任。

该企业老板咨询了律师后认为，根据税收征收管理法实施细则第九十八条规定，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上３倍以下的罚款。该企业是因为税务代理人违反税收法规造成了未缴或少缴税款，企业只需补缴应纳税款、滞纳金，而不能被定性为偷税受到处罚。如果企业不是偷税，那么追究纳税人的刑事责任就无从谈起。在这种情况下，企业认为税务机关只能处罚税务代理人，而不能处罚纳税人。

此后，税务师事务所负责人找到了税务机关，说明企业该笔收入未申报纳税的责任在于税务代理人员的疏忽大意，愿意按税收征收管理法实施细则第九十八条的规定接受税务机关的处罚。

税务机关经过审理后，认为没有足够的证据证明该笔业务的处理过失应由纳税人承担的证据，同时税务代理人又积极表示愿意承担责任，并自行举证说明责任在已，本着过错一次处罚的原则，决定对该税务师事务所处以少缴税款50%的罚款，让企业补缴少缴税款及加收滞纳金。税务师事务所与企业按税务机关的要求履行了处罚决定与处理决定，没有提起行政复议和诉讼。

这起涉税案例引起了注税行业研究人员的重视。本案例提出了一个问题：在多重利益博弈的情况下，是不是委托了税务代理，纳税人就没有了刑事风险？对此应当深入分析。

首先，税务机关与纳税人之间的税收法律关系由于税务代理的介入变得复杂化，税务违法行为查处过程中不同利益主体的违法责任往往难以划分。在本案中，假设企业少缴税款的主要责任在纳税人，而非代理人，根据税收征收管理法的规定，该企业行为将被定性为偷税，并将被追究刑事责任。但在税务机关、纳税人和代理人三者的利益博弈过程中，根据收益最大和损失最小的博弈原则，纳税人和代理人有可能捆在一起追求其共同利益的最大化，逃避刑事责任。税务代理人可能和纳税人达成协议，由税务代理人揽下责任。根据现行法律、法规，这种做法最多是根据违法金额的一定比例处以罚款，而不用担心刑事责任；而如果纳税人揽下责任，则不仅要被处罚，还要负刑事责任，所以代理人的罚款可以由纳税人下年多支付些代理费来偿还，以求建立两者更长远的合作关系。税务机关在这种利益的博弈中处于极为尴尬的境地。如果纳税人与代理人相互举证、相互推脱责任，税务机关则好办，可根据两者的证据决定应采信哪一方。但像本例，如果纳税人与代理人为了共同的利益，通过一方推脱责任、一方承认责任的方法来与税务机关博弈，税务机关实在是束手无策，税务代理人成了偷税行为的“挡箭牌”。

其次，法条规定过于笼统，影响了基层税务机关的执行。近些年来，注册税务师作为一股重要力量，活跃在中介舞台上，发挥着重要的作用。目前，对于税务代理应承担的法律责任，仅有税收征收管理法实施细则第九十八条的规定，即税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。此规定过于笼统，在实践中很难执行，也很少发生用该法条对税务代理人进行处罚的案例，一般只对纳税人进行处罚。

本案应使税收立法和执法机关警醒，该法条的立法意图可能仅指纳税人举证认为少缴税款责任在税务代理人情况下，起到保护纳税人利益和约束税务代理人行为的作用。但对于税务代理人和纳税人捆在一起进行利益博弈，利用该法条帮助纳税人规避刑责风险却没有防范措施。

对于涉税案件中纳税人与代理人责任的划分，立法机关应当尽快予以明确，甚至可以增加对税务代理人员刑责追究的规定。根据民法通则和刑法对代理双方当事人法律责任的规定，建议纳税人与代理人责任的划分应遵循以下原则：
1.委托人因提供资料不全、不真造成违反税法受到税务机关和司法机关追究法律责任的，由委托人单方面承担责任。
2.由于税务代理人失职、渎职等原因造成后果的由税务代理人单方面承担责任。
3.代理人知道被委托代理事项违法仍进行代理或不表示反对的，由被代理人和代理人承担连带责任。
4.代理人与被代理人互相勾结、唆使或协助被代理人违法，造成严重偷、漏、骗税行为，使国家受到重大损失的，代理人与委托人应按共同犯罪处理，追究刑事责任。
也就是说，对税务代理人违法代理造成纳税人未缴或者少缴税款后果的，纳税人的责任仅是补缴应纳税款、滞纳金，其余责任应当由过错责任人，即代理机构承担，除非中介机构能够证明其无过错责任，比如有证据证明委托人未如实、全面提供资料等情况。