固定资产处置的会计处理与流转税差异分析

　　12月11日中国税务报7版刊载了《固定资产处置的会计处理与所得税差异》一文，本文将从流转税方面作进一步阐述。

　　一、营业税方面

　　税法规定：纳税人销售不动产应缴纳营业税。（1）企业销售不动产、对外投资、进行易货交易或单位将不动产无偿赠送他人，应视同销售缴纳营业税。（2）自2003年1月1日起执行的《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，（一）以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；（二）对股权转让不征收营业税。

　　新准则规定，企业销售不动产、对外投资、进行易货交易或单位将不动产无偿赠送他人、抵债等，都应视为销售和其相关的业务（投资、非货币性资产交换、债务重组）按照新准则进行处理。

　　例1.某内资企业A以其房屋投资兴办联营企业B，投出固定资产原值为100万元，累计折旧15万元，计提减值准备5万元，账面价值为80万元，双方确认的公允价值为100万元，不考虑城建税及附加。假设该固定资产投资入股后参加投资方利润分配，共担投资风险。

　　会计处理：（1）先转入清理：

　　借：固定资产清理　　800000

　　　　累计折旧　　150000

　　　　固定资产减值准备　　50000

　　　贷：固定资产　　1000000

　　（2）结转固定资产清理：

　　借：长期股权投资　　1000000

　　　贷：固定资产清理　　800000

　　　　　营业外收入　　200000

　　涉税分析：（1）企业以不动产投资，新准则和税法规定一致，在投资交易发生时，按照固定资产公允价值处理。根据（财税〔2002〕191号）文件规定：该项固定资产投资虽视同销售，但不缴营业税。

　　（2）会计上确认的影响本年利润的“利得”是20万元，税法上对应纳税所得额影响为15万元（100－80－5）。

　　注：5万元减值准备计提年度已调增应纳税所得额，企业转出固定资产时做调减。

　　例2.A公司以其闲置的旧办公楼，通过某非营利组织，捐赠给某中学，账面原值为150万元，已提折旧50万元，则账面价值是100万元。在公开市场上的售价是140万元，假定该项捐赠扣除比例为3%，营业税税率为5%，暂不考虑其他税费。在不考虑该项捐赠业务时，其他生产经营所得的纳税调整后所得是300万元。无其他纳税调整事项。

　　根据《企业会计准则——基本准则》第五章第二十七条规定，损失是企业非日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。第七章第三十三条规定，费用是企业日常活动发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。那么，“损失”和“费用”最大区别无外乎一个“非”字，“对外捐赠”属于企业的“非日常活动发生”而产生的损失，不能将其计入“成本费用”类科目，故放在“营业外支出”列支。

　　会计处理：（1）先转入清理：

　　借：固定资产清理　　1000000

　　　　累计折旧　　500000

　　　贷：固定资产　　1500000

　　（2）计提税金：

　　借：固定资产清理　　70000

　　　贷：应交税金——应交营业税　　70000（1400000×5%）

　　（3）结转固定资产清理：

　　借：营业外支出　　1070000

　　　贷：固定资产清理　　1070000

　　税额影响：影响应纳税所得额=[（300+140－107）－（300+140－107）×3%]＝323.01（万元），影响营业税70000元。

　　二、增值税方面纳税人销售动产应缴纳增值税。财税〔2002〕29号文件规定，纳税人以自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇等固定资产，进行销售或对外投资，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。

　　例3.某企业转让其八成新小轿车，固定资产账面原值30万元，已提折旧0.5万元，转让价30.5万元，未计提资产减值准备，不考虑城建税及附加。

　　会计处理：（1）转入清理：

　　借：固定资产清理　　295000

　　　　累计折旧　　5000

　　　贷：固定资产　　300000

　　（2）取得收入：

　　借：银行存款　　305000

　　　贷：固定资产清理　　305000

　　（3）计提税金：借：固定资产清理11730.76贷：应交税金——未交增值税11730.76[305000÷（1+4%）×4%]。

　　（4）缴税时：

　　借：应交税金——未交增值税　　11730.76

　　　贷：营业外收入　　5865.38

　　　　　银行存款　　5865.38

　　注：旧企业会计准则将减半后的差额计入“补贴收入”，新会计准则指南新发布的156个新会计科目中，取消了该科目，将其减半的增值税计入“营业外收入”中。

　　（5）结转固定资产清理：

　　借：营业外支出——处理固定资产净损失　　11730.76

　　　贷：固定资产清理　　11730.76

　　税务处理：根据国家税务总局第13号令规定，正常损失（出售、毁损和固定资产达到或超过使用年限而正常报废）发生的财产损失可在当年直接扣除，上例中的清理属于正常损失，经董事会会议通过，在当年自行申报税前扣除。

　　税额影响：影响应纳税所得额：305000÷（1+4%）－295000+5856.38=4125.61（元），影响增值税额11730.76元。

　　例4.假设例3中的小汽车转让价为28万元，低于账面原值30万元，则转让、销售、抵债、投资、捐赠等视同销售的业务处理时，既不缴营业税，也不缴增值税。假如企业是销售该小轿车。

　　会计处理：（1）先转入清理：

　　借：固定资产清理　　295000

　　　　累计折旧　　5000

　　　贷：固定资产　　300000

　　（2）取得收入：

　　借：银行存款　　280000

　　　贷：固定资产清理　　280000

　　（3）结转固定资产清理：

　　借：营业外支出——处理固定资产净损失　　15000

　　　贷：固定资产清理　　15000

　　企业所得税应纳税所得额=295000－280000=15000（元）。

　　注：在这种情况下，该笔业务对会计利润的影响同税法上的应纳税所得额一致，因而无财税差异。因为该项业务不缴任何流转税，所以他的转让价28万元可以不像例3一样进行价税分离处理，转让价就是不含税收入。