企业所得税实务操作政策指引

二、税收优惠

（一）免税收入

1.股息红利

（1）通过 SPV（特殊目的公司）取得股息红利的税务处理问题

问：企业通过香港 SPV（特殊目的公司）购买在港交所上市的居民企业 H 股票，选择以电子化股票持有，根据港交所规则，在被投资企业股东名册上是以香港中央结算有限公司的名义存在，此种情况下企业取得的股息红利是否符合居民企业间直接投资股息红利免税优惠政策？

答：根据《财政部 国家税务总局 证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税〔2014〕81号）和《财政部 国家税务总局 证监会关于深港股票市场交易互

联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税〔2016〕127号）规定，内地企业投资者通过沪港通或深港通投资香港联交所上市股票取得的股息红利所得，计入其收入总额，依法计征企业所得税。

其中，内地居民企业连续持有在港交所上市的居民企业H股满 12个月取得的股息红利所得，依法免征企业所得税。除上述规定外，对于内地企业通过香港 SPV 购买 H 股公司股票取得的股息红利，不属于直接投资于被投资企业取得的投资收益，不得享受免税收入优惠。

（2）持有上市公司满12个月的时间确认问题

问：上市公司分配股息红利时，企业持有上市公司股票未满12个月取得的股息红利不能享受免税，但持有满12个月后，之前的股息红利能否享受免税？

答：《实施条例》第八十三条规定，免税的股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。在股息红利免税条件中，之所以对持有时间进行限制主要是为了鼓励企业进行投资而不是投机，避免企业短期炒作的投机行为。鉴于此政策的出台背景，只要企业持有上市公司股票满12个月，无论是不足12个月取得的股息红利还是持满 12 个月取得的股息红利均可以作为免税的股息红利。

（3）投资优先股免税问题

问：投资优先股取得的固定股利是否免税？

答：企业持有优先股所取得的收益，属于被投资企业留存收益的部分，符合《企业所得税法》第二十六条第（二）项及《实施条例》第八十三条规定的，可以作为免税收入享受税收优惠；超过被投资企业留存收益的部分，应计入企业应纳税所得额，缴纳企业所得税。

2.证券投资投资基金分红免税问题

2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》（从2013年6月1日起施行）将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金，公开募集基金简称公募基金，非公开募集基金简称私募基金，而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号， 以下简称财税〔2008〕1号）第二条第（二）项的规定，对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

问：对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠？

答：考虑到一是财税〔2008〕1号出台时，是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税，政策出台时不包括私募基金；二是私募基金操作方式灵活，受监管程度低，且其投资者多为高净值人群，不适用于社会普通大众，大众参与度低，因此从优惠取向和维护社会公平的角度，不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此，对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

（二）研发费加计扣除

1.享受研发费加计扣除企业负面清单问题《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前38加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称财税〔2015〕119号）第四条规定了不适用税前加计扣除政策的企业所属行业，也就是“负面清单”。按照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第四条的规定，不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以财税〔2015〕119号所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额 50%（不含）以上的企业。

问：企业主营业务只要不属于负面清单列示的行业就可以享受研发费加计扣除税收优惠吧？

答：企业主营业务所属行业不属于负面清单所列示的行业，该企业发生的符合条件的研发费可以享受研发费加计扣除优惠。

2.税务登记行业与实际不符的税务处理问题

问：企业2018年税务登记中的行业为批发和零售业，但其实际主营业务为技术服务业，该企业能否享受研发费加计扣除税收优惠？

答：根据财税〔2015〕119号的规定，应以企业实际主营业务判断企业所属行业是否属于负面清单列示的行业，对于企业税务登记中的行业属于负面清单列示行业而实际主营业务不是负面清单列示行业的，该企业可以享受研发费加计扣除政策，但需根据实际主营业务调整税务登记中的所属行业。

3.兼职人员支出享受研发费加计扣除优惠问题问：企业开展自主研发，研发人员属于外聘人员，该人员还在其他企业兼职，企业发生的此类兼职人员人工费用是否可以享受加计扣除优惠？是否要求企业必须与兼职人员签订劳务用工协议（合同）？

答：根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告）第一条的规定，外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。40 号公告未规定外聘研发人员必须是专职人员，也未要求必须与外聘研发人员签订劳务用工协议（合同），因此未签订劳务用工协议（合同）的兼职人员可以享受研发费加计扣除优惠。

4.事业单位享受研发费加计扣除问题

问：事业单位是否可以享受研发费加计扣除优惠？

答：按照《企业所得税法》第三十条的规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《企业所得税法》第三条的规定，“依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”事业单位属于企业所得税纳税人，因此其开展研发活动发生的研究开发费，可以按相关规定享受加计扣除优惠。

5.委托研发加计扣除额的计算问题

问：财税〔2015〕119号第二条第 1 项规定，“委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。”企业委托关联方进行研发，是按照受托方提供的支出明细金额进行加计扣除吗？

答：在委托研发中，要求受托关联方提供研发支出明细情况的目的是为了判断该交易是否符合独立交易原则，并不是要求委托方根据受托方的研发支出确认委托方的研发支出。因此，在享受加计扣除优惠时，对于符合独立交易原则的委托研发支出，委托方按照实际发生额的 80%计入研发费用并计算加计扣除。

6.享受加速折旧的研发用仪器设备加计扣除问题

问：如果企业 2018 年购入了价值 400 万元的研发用仪器设备，会计按 10 年计算折旧,年折旧额 40 万元。税务处理享受购入固定资产一次性扣除的优惠，2018 年度一次性扣除 400 万元。企业 2018年享受研发费加计扣除时，是按照 40 万元计算加计扣除，还是按照 400 万元计算加计扣除？

答：根据40号公告第三条第（二）项的规定，“企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。”因此在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的 400 万折旧额计算加计扣除。

7.境内发生的资本化研发费计入“境内符合条件的研发费用”计算基数问题

问：委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的 80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。其中未形成无形资产的部分：用于计算三分之二限额的基数“境内符合条件的研发费用”是否包括已资本化的研发费用？

答：境内符合条件的研发费用既包括费用化的研发费用也包括资本化的研发费用，因此，用于计算三分之二限额的基数“境内符合条件的研发费用”包括资本化的研发费用。

8.亏损企业享受研发费加计扣除问题

问：如果企业亏损，还能否享受研发费加计扣除优惠？

答：盈利和亏损企业均可以享受研发费加计扣除优惠。

9.研发费用未单设科目核算的归集问题

问：企业在归集研发费时，加计扣除的研发费用未单设科目核算，而是通过企业辅助明细台账归集核算，是否可以？

答：按照财税〔2015〕119号的规定，为了简便核算，企业对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额即可。

（三）高新技术企业

1.高新技术企业销售收入的确认问题

问：高新技术企业认定时，企业近三个会计年度的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例中的“销售收入”是否包含视同销售收入？

答：根据《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》（国科发火〔2016〕195号）第三条的规定，“销售收入为主营业务收入与其他业务

收入之和。主营业务收入与其他业务收入按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算。”按照企业所得税年度纳税申报表的口径，主营业务收入与其他业务收入均不包括视同销售收入。因此，在计算高新技术企业研究开发费用占比时，销售收入不含视同销售收入。

2.接受境外委托研发问题

问：境内企业接受境外企业委托研发某项目，境内企业运用自身技术在研发方面发生的支出能否在对其高新资格进行考核时作为高新技术企业的研发费？

答：对高新技术企业研发费的考核标准与对加计扣除研发费的考核标准不同。现有政策规定，享受加计扣除的研发费不包括企业受托研发的支出，作为高新技术企业考核指标的研发费未明确是否包括受托研发的支出。鉴于上述情况，为有利于促进技术和资金留在境内，鼓励境内企业承担境外的研发项目，支持境外企业将研发中心设在境内，对于境内企业接受境外企业委托研发的项目，如其符合研发活动的条件，发生的相关费用可以计入高新技术企业的研发费考核指标。

3.高新技术企业复核问题

问：企业在高新技术企业资格证书有效期内不符合高新认定条件，主动在不符合条件当年不享受高新优惠，补缴企业所得税。在此种情况下，税务机关是否提请认定机构复核后取消其高新资格？

答：按照《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第24号）第二条的规定，对取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，税务部门发现其不符合高新认定条件的，应提请认定机构复核。因此，对于当年不符合高新技术企业条件，主动补缴税款未享受高新技术企业优惠的，税务机关不需再提请复核。

（四）软件企业享受税收优惠问题

1.2018 年以后获利的软件企业享受软件企业减免税优惠问题

问：2018年以后新获利的软件企业是否能享受软件企业两免三减半的优惠政策？

答：根据《财政部 税务总局关于集成电路设计和软件产业企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第68号）第一条规定，“依法成立且符合条件的集成电路设计企业和软件企业，在2018年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照 25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。”因此，对于 2018 年新获利的软件企业可以享受“两免三减半”的税收优惠，对于 2019 年及以后年度新获利的软件企业，需等待后续文件再予明确。

2.获利年度在先，符合软件企业条件在后享受优惠问题

问：如果企业2017年度已经获利，但是2018年度起才符合软件企业条件，如何享受软件企业优惠？

答：根据《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税〔2016〕49号）第九条的规定，“软件、集成电路企业应从企业的获利年度起计算定期减免税优惠期。如获利年度不符合优惠条件的，应自首次符合软件、集成电路企业条件的年度起，在其优惠期的剩余年限内享受相应的减免税优惠。”因此，如果企业 2017 年已经获利，但是 2018 年才符合软件企业条件，需要在剩余期限内享受优惠，也就是从2018年起享受“一免三减半”的优惠。

（五）其他优惠

1.减免项目与非减免项目盈亏互抵问题

问：企业既有享受项目所得减免的项目，也有其他应税项目，企业减免项目与非减免项目盈亏能否相互弥补？

答：对于既有享受项目所得减免，也有非减免项目的企业，首先应分别核算各项目所得或亏损，对于能准确核算减免项目或非减免项目盈亏的，允许盈亏互抵。

2.取得政府补助享受项目所得减免问题

问:A 公司既从事节能节水项目，享受“三免三减半”税收优惠，又从事其他应税项目，对于其从政府有关部门取得的涉及节能节水项目的补助能否享受“三免三减半”税收优惠？

答：对于享受减免所得的企业，其取得的政府补助如与减免项目直接相关，则可以享受减免所得税收优惠，如与减免项目不直接相关，则其取得的政府补助不可以享受减免所得税收优惠。因此，鉴于 A 公司从政府有关部门取得的政府补助与享受减免的节能节水项目相关，因此可以享受“三免三减半”税收优惠。此外，如企业取得的政府补助符合不征税收入条件，应作为不征税收入进行税务处理，不得享受减免所得税收优惠。

3.取得政府补助享受减计收入优惠问题

问：某资源综合利用企业利用《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的建筑垃圾作为主要原材料，生产符合规定的产品如水泥、混凝土等，取得的收入享受减按 90%计入企业当年收入总额的税收优惠。该企业 2018 年从政府有关部门取得政府补助100 万元，对于其利用废弃材料而减少废物排放的行为予以奖励，该企业取得的政府补助能否享受减计收入优惠？

答：考虑到资源综合利用减计收入优惠是对应税收入进行减计，因此对于企业取得的政府补助，如该补助是对收入的补偿则可以享受减计收入优惠，如不是对收入的补偿而是对其他因素的补偿则不能享受减计收入优惠。上述问题中的政府补助是对企业减少废物排放行为的奖励，不是对其生产的产品收入进行补偿，因此不能享受减计收入的优惠。