企业所得税实务操作政策指引

三、专项政策

（一）资产损失

1.固定资产和存货盘亏的口径确定问题

问：固定资产和存货盘亏损失为净盘亏额，还是实际盘亏额（不抵减盘盈）？

答：考虑到造成不同存货或固定资产的盘亏和盘盈的原因不同，因此应以实际盘亏额（不抵减盘盈）税前扣除资产损失。

2.资产损失确认时间问题

问：一项损失的确认时点涉及获取外部证据的时间、完成内部核销手续的时间、资产损失会计处理时间、企业资产处置时间等不同的时间，各时点往往在不同年度，企业应依据何种时间作为确认资产损失的时点？可否将最迟时点作为确认资产损失的时点？

答：按照《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）（以下简称25号公告）第四条的规定，实际资产损失应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业发生的实际资产损失和法定资产损失应同时满足相应的条件，同时企业的会计处理应符合财务会计处理的相关规定。

3．因被投资企业破产而形成的股权投资损失确认时点问题

问：被投资企业破产，在2017年度完成清算，但在2018年2月才取得注销文件，投资企业在2017年会计上作投资损失处理，该笔损失税前扣除的时间是应在被投资企业完成清算的 2017 年度，还是在依法完成注销的2018年度？

答：按照25号公告的规定，企业因被投资企业依法宣告破产、解散而发生股权投资损失的，未规定企业在确认股权投资损失时应提供有关部门的注销证明，只规定应提供被投资企业资产处置方案。因此，在企业书面承诺损失金额已确定的情况下，将被投资企业资产处置方案、成交及入账材料作为确认投资收回额的证据，将股权投资损失确认在2017年。

4.捆绑（打包）资产损失确认问题

问：25号公告第四十七条规定：“企业将不同类别的资产捆绑（打包），以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其出售价格低于计税成本的差额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除，但应出具资产处置方案、各类资产作价依据、出售过程的情况说明、出售合同或协议、成交及入账证明、资产计税基础等确定依据。

上述“不同类别的资产”如何进行界定？区分不同类别的标准是什么？比如债权类资产与固定资产属于不同类别的资产，因不同原因形成的债权类资产是否属于不同类别的资产？

答：资产的类别按25号公告第二条的规定执行。按照25号公告第二条的规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”

因此，企业将应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资组合在一起，采取捆绑（打包）转让的可以适用25号公告第四十七条的规定。

因不同原因形成的债权性资产属于同一类资产，将不同原因形成的债权性资产组合在一起，采取捆绑（打包）转让的不可以适用25号公告第四十七条的规定。

5.垫款、往来款项的政策口径问题

问：按照25号公告第二条的规定，企业的应收和预付账款包括各类垫款和企业之间的往来款项，对于垫款和企业之间往来款项的执行口径如何把握？集团内企业间无偿拆借资金是否作为企业间往来款项，按应收和预付账款损失税前扣除？如不作为企业间往来款项，能否税前扣除？

答：除特殊情况外，企业（包括集团内企业）间无偿拆借资金不作为往来款项按应收和预付账款损失税前扣除，而是按债权性投资进行税务处理。

按照25号公告第四十六条的规定，企业发生非经营活动的债权投资损失不得从税前扣除。因此对于企业（包括集团内企业）间因无偿拆借资金而发生的损失不得从税前扣除。

（二）房地产开发业务

1.共有产权房预计毛利率的确认问题

问：自2017年9月30日起，《北京市共有产权住房管理暂行办法》（以下简称《办法》）施行，自住型商品住房、限价商品住房、经济适用住房，以及政府收购的各类政策性住房均作为共有产权房，共有产权住房属于政策性商品住房。对于《办法》施行后，即2017年9月30日后，企业销售未完工共有产权房取得的销售收入其计税毛利率如何确定，是按 3%还是按 15%？

答：按照北京市有关规定纳入政府保障性住房计划的开发产品暂按 3%确认计税毛利率。

2.开发企业取得含税销售收入还原计算为不含税销售收入的税务处理问题

问：营改增后，开发企业取得含税售销收入如何还原计算为不含税销售收入？

答：不含税销售收入=含税销售收入÷（1+适用税率或征收率）销售开发产品适用一般计税方法计税的，按照 11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照 5%的征收率计算。

3.地下车库成本归集问题

问：按照国税发〔2009〕31号第三十三条的规定，开发企业利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。对于企业利用地下基础设施形成的停车场所，后因补缴土地出让金而取得地下车库的产权，其补缴的土地出让金是否需计入地下车库计税成本？

答：具有产权的地下车库应归集土地成本,不具有产权的地下车库按公共配套设施进行税务处理，不分摊土地成本。

（三）境外所得

问：享受文化事业单位转制免税政策企业境外所得适用税率问题问：某企业为享受经营性文化事业单位转制免税优惠的纳税人，其从境外取得的所得是否免征企业所得税？

答：按照《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）第 26 的规定,“中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是 25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为 25%。”因此享受文化事业单位转制免税政策的企业,其境外所得按 25%税率计算境外应纳税额。

（四）非货币性资产投资的税务处理

问：企业享受非货币资产投资递延纳税政策后，五年内将部分股权转让，是否仅将转让股权部分对应的未确认的非货币性资产转让所得（以下简称递延所得），在转让股权当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税？

答：仅将转让股权部分对应的递延所得在转让股权当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

（五）企业重组

1.股权支付的判定问题

按照财税〔2009〕59号第二条的规定，“股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控

股企业的股权、股份作为支付的形式。”；《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号,以下简称4号公告）第六条规定,“《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。”

问：A 公司以其持有的 A1 公司 20%的股份作为全部交易对价（A 公司只持有 A1 公司 20%股份，剩余 80%股份为另外一家公司持有）收购 M 公司 60%股份，是否符合股权支付的定义？许多交易中，股权转让会涉及以收购方 A 的母公司—甲公司的股权作为对价支付，这是否属于“股权支付”的范围？

答：A 公司以其持有的 A1 公司 20%的股份作为交易对价符合财税〔2009〕59号和4号公告关于股权支付的定义，属于股权支付。按照现有政策规定，对于以收购方企业 A 的母公司甲的股权作为对价支付的，不作为收购方企业 A 的股权支付。

2.债务重组的税务处理

（1）债务重组的判定问题

按照财税〔2009〕59号第一条第（二）项的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

问：关于债务重组的定义，是否仅“作出让步”的交易才可以适用财税〔2009〕59号文？例如：

①债权人放弃其对债务人价值 100 债权，转为其对债务人的股权，但是股权的公允价值为 120，这是否属于债务重组的范围？

②若不属于债务重组，该债转股行为应当如何进行税务处理？

答：税收中的债务重组条件之一是债权人作出让步，如果债权人未作出让步则债权人的债权没有减少，债务人的债务也没有减少，债权人和债务人相互间的经济利益未发生改变，不涉及纳税所得的变化，因此不作为税收口径的债务重组。

如果债权人放弃其对债务人价值 100 的债权换取债务人公允价值为 120 的股权，属于债转股行为。按照公平交易原则，债权人多取得 20 的股权，多取得的 20 股权（经济利益流入）属于债权人无偿取得的，应视为接受捐赠收入计入当期纳税所得，计征企业所得税。

（2）债务人适用分期纳税下债权人的税务处理问题

问：按照财税〔2009〕59号第六条第（一）项的规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上，可以在 5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。财税〔2009〕59号文仅明确了特殊性重组中，债务人的税务处理。债权人是否有必要分 5 个纳税年度扣除债务重组损失？

答：在债务重组特殊性税务处理中，考虑到债务人由于财务困难且债务重组所得较高，造成缺少纳税所必要的现金，因此在税收上给予分期（五年）纳税的政策。对于债权人而言，其发生的债务重组损失一次性税前扣除对其没有实质影响，如果形成亏损，可以用以后年度所得弥补，最长弥补年限为五年（高新技术企业和科技型中小企业为十年），因此不能将债务重组损失再分五个纳税年度扣除。

（3）债转股的范围问题

问：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。债转股的转股范围是否包括债务人持有的其他公司的股权？

答：企业发生的债权转股权业务，可以分解为债务人偿还所欠债务和债权人以债务人偿还的债务再对债务人进行投资两项经济业务，债权人的投资对象是债务人而不是债务人持有的其他公司，因此债转股的转股范围不包括债务人持有的其他公司股权。

如果债权人将债权转为债务人持有的其他公司股权，则属于债务人以持有其他公司股权抵债，按照相关规定进行税务处理。