各种债务重组方式下会计与税法差异分析

财政部发布的《企业会计制度》和《企业会计准则——债务重组》；同国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除办法》，《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》及《企业债务重组业务所得税处理办法》，对企业债务重组业务从会计与税法两重不同的角度作出了明文规定。按照会计制度对债务重组进行的会计处理与按照税法规定进行的税务处理有所不同，现就各种债务重组方式下会计与税法处理差异分析如下：

一、以低于债务账面价值的现金清偿债务

按照会计制度及相关会计准则的规定以低于债务帐账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务帐账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积；债权人应将重组债权账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。按照税法规定，以低于债务计税成本的现金清偿债务的，债务人应将重组债务计税成本与支付的现金之间的差额，确认为债务重组所的，计入当期的应纳税所得额中；债权人应将重组债权的税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减当期的应纳税所得额。

例1 ：A 企业欠B 企业购货款100000 元已逾期，经协商，B 企业同意A 企业支付80000 元货款后，余款不再支付。A 企业随即支付了80000 元，B 企业未对该下项应收账款计提减值准备。

（1 ）A 企业会计处理

借：应付账款100000 

贷：银行存款80000 

资本公积- 其他资本公积20000 

税务处理：从税法角度看，A 企业资本公积20000 元属于债务重组所得，应全额调增当期应纳税所得额20000 元。

（2 ）B 企业会计处理：

借：银行存款80000 

营业外支出- 债务重组损失20000 

贷：应收账款100000 

税务处理：B 企业计入“营业外支出- 债务重组损失”的20000 元，应作为债务重组损失，可以从当期应纳税所得额中扣除。

二，以非现金资产清偿债务

按照会计制度及相关会计准则的规定，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务账面价值与转让非现金资产账面价值和相关税费之间的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应将重组债权账面价值作为受让非现金资产的入账价值。按照税法规定，债务人以非现金资产清偿债务的。除企业改组或清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产转让所得（或损失）以低于债务计税成本的非现金资产偿还债务的，债务人应将重组债务计税成本与非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组所得，计入企业当期应纳税所得额；债权人取得的非现金资产，应按照该有关资产的公允价值（包含与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在所得税前可以扣除的固定资产折旧费，无形资产摊销费用或结转商品销售成本等，债权人应当将重组债权计税成本与收到的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组所得或损失，计入当期应纳税所得额。

例2 ：A 企业欠B 企业货款200000 元逾期未还，经双方协商一致，B 企业同意A 企业以一项无形资产进行偿还，该项无形资产账面价值160000 元，公允价值为190000 元，A 企业未对该项无形资产计提减值准备。（假定不考虑相关税费）

（1 ）A 企业会计处理

借：应付账款-B 企业200000 

贷：无形资产160000 

资本公记- 其他资本公积40000 

税务处理：A 企业确认的资本公积40000 元，可以分为两部分，一部分是资产转让收益30000 元（无形资产公允价值与账面价值的差额19000-16000 ），另一部分是债务重组所得10000 元（债务计税成本与转让无形资产公允价值的差额200000-190000 ），应将资本公积40000 元，全额调增当期应纳税所得额。

（2 ）B 企业会计处理

借：无形资产200000 

贷：应收账款200000 

税务处理：B 企业应以该项无形资产的公允价值190000 元，作为受让无形资产的计税成本，并将重组债权计税成本与受让无形资产的公允价值的差额10000 元，确认为债务重组损失，冲减当期的应纳税所得额。

例3 ：A 企业欠B 企业200000 元货款，由于A 企业无力偿还，经双方协商，B 企业同意A 企业以其持有的一项短期投资清偿，此项短期投资账面价值190000 元，公允价值230000 元，未计提减值准备。

（1 ）A 企业会计处理

借：应付账款-B 企业200000 

贷：短期投资190000 

资本公积- 其他资本公积10000 

税务处理：债务人确认资本公积10000 元，小于资产转让所得40000 元（230000-190000 ），这是由于资产转让所得40000 元与债务重组损失30000 元（230000-20000 ）相抵消的结果。按税法规定，债务人发生的债务重组损失不能在应纳税所得额中扣除。因此，应将资产转让所得40000 元，全额调增当期应纳税所得额。

（2 ）B 企业会计处理

借：短期投资200000 

贷：应收账款-A 企业200000 

税务处理：B 企业应将受让短期投资的公允价值230000 元作为其计税成本，将该项短期投资的公允价值与计税成本的差额30000 元，确认为当期债务重组所得，调增当期应纳税所得额。

三、债务转为资本

按照会计制度及相关会计准则的规定，以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务账面价值与债权人放弃债权而下享有的股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积；债权人应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。按照税法的规定，在债务转为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或清算另有规定除外，债务人应将重组债务帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人应将应享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本，并将重组债权的计税成本与股权的公允价值之间的差额确认为债务重组所得（或损失）。

例4 ：A 股份有限公司欠B 企业货款300000 元，因A 企业无法支付货款，经双方协商，A 企业以30000