外贸行业涉税刑事风险报告（2022）

　　(二)“假自营、真代理”“四自三不见”不必然构成骗税罪

　　国税发〔2006〕24号文的出台旨在防范和打击骗取出口退税的违法犯罪活动，之所以将“假自营、真代理”作为不合规行为处理，是由于“假自营、真代理”业务多与骗税相关。但是，这并不意味着在“假自营、真代理”行为中，出口企业必然存在骗税行为。

　　国税发〔2006〕24号文第三条规定：“出口企业凡从事本通知第二条所述业务之一并申报退(免)税的，一经发现，该业务已退(免)税款予以追回，未退(免)税款不再办理。“骗取出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款……”“涉嫌构成犯罪的，移送司法机关依法追究刑事责任”。由上述规定可知，对于出口企业的“假自营、真代理”行为，直接的处理方式为追回已退税款，对于未退税款不再办理，而至于“假自营、真代理”为是否属于行政法上的骗税行为，以至于是否构成犯罪，则需另行判断。

　　关于“四自、三不见”，国税发〔1992〕156号文指出，在已发现的骗税案件中，除个别出口企业与不法分子勾结骗取退税外，不少出口企业是因急功近利，违反外贸经营的正常程序，在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商(以下简称“四自三不见”)的情况下进行交易的。法释〔2002〕30号文第六条则规定，有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款(骗取出口退税罪)、第二百一十一条(单位犯罪)的规定定罪处罚。由此可见，“四自三不见”违规操作虽然容易引发骗税行为，但是，出口企业从事“四自三不见”并不必然构成骗取出口退税罪，其是否构成犯罪需要严格根据骗税出口退税罪的构成要件进行判断。

　　总之，司法机关在无确切证据证明外贸企业从事“假自营、真代理”、“四自三不见”业务旨在骗取出口退税或放任他人骗取出口退税的情况下，不应认定构成骗取出口退税罪。如果外贸企业本身尽到合理的注意义务，并没有骗取国家税款的故意，则不构成骗取出口退税罪。

　　(三)无证据证明具有骗税故意或明知他人骗税，不构成骗税罪

　　根据《刑法》及相关司法解释的规定，行为人构成骗取出口退税罪必须主观上具有故意，客观上实施了假报出口等骗税行为，造成国家税款损失。因此，律师在代理骗取出口退税案进行辩护时，可以从主观方面入手，论证行为人不具有犯罪的故意，或者公诉机关无证据证明行为人存在主观故意，进而进行无罪辩护。

　　1、不能以挂靠方具有骗税故意就认定被挂靠方具有骗税故意

　　前已述及，以挂靠方式开展经营活动在多数行业为法律所允许，挂靠方与被挂靠方对于经营业务各自发挥作用，但是并不能据此认定一方存在骗税故意，另一方就一定存在骗税故意。尤其是对于挂靠方利用被挂靠方资质假报出口骗税的，要想认定被挂靠方构成骗税，需要有充分的证据证明。

　　在广州德览贸易有限公司、徐占伟骗取出口退税罪案((2016)粤01刑初472号)中，法院在判决中明确指出：“本案并无证据证实被告单位德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。公诉机关指控被告单位德览公司、被告人徐占伟骗取出口退税的事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立。”该法院判决清晰指出，在没有证据证明进出口公司具有骗取出口退税罪的主观故意时，进出口公司不构成骗取出口退税罪。

　　2、不能以行为人之间存在退税款分配约定而认定存在骗税故意

　　在挂靠方式出口，由外贸公司申报退税的案件中，外贸公司取得退税款以后，无论是与挂靠方进行分配还是给予外商价格优惠或抵扣货款，都属于对退税收益的再分配，符合意思自治原则，并不一定与骗税行为相关联，因此，办案机关不能以行为人之间存在退税款分配的约定就推定其存在骗税故意。

　　如在北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案((2013)民提字第73号)中，博创公司与民爆公司签订《合作协议》，约定由民爆公司与外商签订设备出口合同并申报出口退税，退税款由民爆公司全部支付给博创公司。对此，民爆公司主张该出口模式属于假借出口企业名义出口，违反国家相关规定，合同约定无效。而最高人民法院对此表明：“关于出口退税的问题，该案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司，民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后，在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司，是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定，是当事人的真实意思，且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形”。

　　而在叶某某骗取出口退税罪案中，杭州市萧山区人民检察院不起诉决定书(杭萧检〔2016〕124号)载明：经本院审查并退回补充侦查一次，本院认为杭州市公安局萧山区分局认定被不起诉人叶某某主观明知“他人意欲骗取国家出口退税款”的证据不足，且也不能认定被不起诉人叶某某构成其他犯罪，没有再次退回补充侦查必要，不符合起诉条件。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十一条、《人民检察院刑事诉讼规则(试行)》第四百零三条第二款的规定，决定对叶某某不起诉。

　　综上可知，骗税出口退税罪的构成必须具备主观故意，而对于骗税故意的存在，办案机关必须提供充分的证据加以证明，不能以行为人之间存在挂靠关系或者存在退税款分配约定就推定行为人具有骗税故意。因此，在骗税案件中，主观故意是律师做无罪辩护的一大突破口。

　　(四)高报货物出口价格但未产生骗税数额，不构成骗税罪

　　在实践中，高报出口价格经常作为骗取出口退税的手段出现，由此，一旦出现高报出口价格的情况，便使人将其与骗取出口退税相联系。然而，高报出口价格与骗取出口退税之间并不存在等同关系，出口退税的依据为企业实际承担的进项税额，如果出现高报出口价格的情况但案件并无虚开发票情形，则不能说明行为人在客观上实施了骗税行为，也不能表明行为人具有骗税的主观故意，更不会必然造成骗取国家出口退税款的后果。因此，高报出口价格必然构成骗取出口退税这一刻板看法缺乏依据。

　　在海南中渔水产有限公司、周某、袁某犯骗取进出口退税案((2017)琼刑终60号)中，海南省高级人民法院指出，“根据《出口货物退免税管理办法》(试行)、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)等相关国家规定中有关出口退税的计算公式、计算方法，高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额(进项税额)为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额。”最终法院认定，海南中渔水产公司、周某、袁某骗取出口退税款348万余元的事实不清，证据不足，不能排除合理怀疑，Z公司、周某、袁某对此不构成骗取出口退税罪。

　　(五)外商在境内购货或转移货权仍属出口货物，不构成骗税罪

　　根据税法的规定，所谓的出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，如果外商出于对货物质量把关的需求到我国境内选购货物，并委托境内主体运输出境，则有可能出现被税务机关认定为货物销售构成内销而非出口的情况。实际上，这种观点是对交易关系的曲解，也是对我国出口退税制度的误读。出口退税制度是国际通行惯例，制度设立初衷为保证出口货物以零税负参与国际竞争，原则上只要供货方有真实的货物销售，出口企业有真实的货物出口，并承担了进项增值税负，对于所出口货物就可以获得退税的优惠。外商到境内采购货物，虽然对于货物的采购环节在境内，但货物最终是要到国际市场中参与竞争，如果仅因外商到境内订购就将货物作为境内销售，显然违背退税制定的初衷。

　　至于货物风险/所有权的转移，虽然存在货物从生产厂家运输到境内仓库就归属于外商，货物发生损毁外贸企业对此不承担责任的情况，但不影响外贸企业申请退税的权利，因为货物风险/所有权何时转移是私法中的关注点，而是否有真实货物出口才是税法上享受退税权关注的要点。根据税法的规定，能否退税取决于货物是否真实出口，这里的出口应是指货物实际的使用地点是境外，不因境内销售方与境外采购方对货权转移、风险转移等约定而改变对出口的定性。

　　(六)货物出口各环节事实不清、证据不足，不构成骗税罪

　　出口退税的申报完成因涉及货物采购(进项增值税专用发票的取得)、报关出口(报关单、货运单等的取得)、收汇结汇(银行备案单证的取得)、申报出口退税等环节，因此，骗取出口退税刑事案件中，办案机关需要围绕上述环节一一查证，并最终就指控的犯罪事实形成完整证据链。骗取出口退税罪的构成，必须证明行为人实施了骗税行为，对于所指控的事实，公诉机关必须提供充分的证据加以证明，未能查实行为人向税务部门申请出口退税时，提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单、发票等材料，不能直接认定行为人存在以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为，现有证据不能完全证实涉案公司系套取他人出口信息，不能排除涉案公司有真实出口业务的合理怀疑，不能对行为人以骗取出口退税罪定罪。

　　在安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司、何某甲骗取出口退税案中，潜山县人民检察院不起诉决定书(潜检刑不诉〔2015〕26号)载明：

　　经本院审查并二次退回补充侦查后，本院仍然认为安庆市公安局认定的犯罪事实不清、证据不足，理由如下：侦查机关未能查实何某甲向国税部门申请出口退税时，提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单、发票等材料，即不能直接认定安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司存在以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。

　　侦查机关对于集装箱号是否属相关船务公司独有、集装箱号与海运提单号是否一一对应、拼柜如何出提单等问题未调取充分证据予以查实，未全面调取货物生产商、出口商的证言，也未直接找到涉案15起出口业务的报关行和收货方调取证据。即以现有证据不能完全证实安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司涉案15起出口业务均系套取他人出口信息，不能排除安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司有真实出口业务的合理怀疑。

　　因此，企业应对各环节涉及资料，包括单、证、票、合同等进行梳理，就业务开展方式、出库货物真实性予以抗辩，律师也应对相关证据资料充分查阅，以报关单、进项发票等作为依据，逐单逐票梳理，证明出口业务真实性。

　　(七)骗取出口退税犯罪情节轻微危害不大的，不构成骗税罪

　　根据《刑法》第十三条“但书”的规定，对于犯罪情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪，因此，如果骗税案件中行为人符合这一条件，则不应按照犯罪处理。

　　如狮检金融刑不诉[2019]15号不起诉决定书表明：“本院认为，张某某实施了《中华人民共和国刑法》第二百零四条第一款规定的行为，但犯罪情节轻微，且具有自首情节，根据《中华人民共和国刑法》第三十七条的规定，不需要判处刑罚。决定对张某某不起诉。”

　　再如上检公诉刑不诉[2019]59号不起诉决定书所指出：“本院认为，饶某某在无真实货物往来的情况下虚开增值税专用发票骗取出口退税，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零四条，犯罪事实清楚，证据确实充分，构成骗取出口退税罪。被不起诉人饶某某系自首，初犯、偶犯，且国家税款损失已被追回，社会危害性较小。决定对饶某某不起诉。”

　　七、2022年外贸行业刑事风险防控应对策略

　　(一)做好防控：加强税法理解，做好风险排查

　　1、加强出口退税法规与政策的学习

　　我们在多年的案件代理过程中发现，大量的外贸企业及业务人员对于出口退税的税法相关规定缺乏了解，甚至对于“自营”、“代理”等基本出口方式，“假自营、真代理”“四自三不见”等违规模式缺乏正确的认知。因此，外贸企业合规经营的一个重要的工作，也是预防刑事风险发生的重要前提是要加强对出口退税各项法规政策的学习，明确出口退税业务的合规经营方式与违规风险点，避免因缺乏认知卷入虚开骗税风险，给企业及相关人员造成损失。

　　2、审慎开展业务并注重风险排查防控

　　出口业务涉及环节多、流程复杂，因此，在开展业务的过程中，要格外注意对各个环节和流程的把关，我们认为，外贸企业要有专人对出口业务的合规操作进行负责，在业务开展前，要对业务的可行性及业务风险进行评估，而在业务开展过程中，要对业务各环节、各流程进行风险排查与防控，尤其是加强对货物的把控、对增值税专用发票、出口报关单等退税单证的管理，确保出口退税业务的真实、合法。其次，要特别注意把握上下游企业经营情况，要加强对供应商和外商的考察与评定，防范因供应商走逃、失踪、非正常注销或接受虚假增值税发票，以及供应商与外商相互勾结，造成不能退税以至被利用实施骗税。

　　3、借助外部税务律师、税务师力量，定期开展税务健康检查

　　外部涉税服务机构是各类企业开展业务寻求合规经营的得力助手，由于外贸企业出口业务具有复杂性，因此更需要借助外部力量对业务风险进行排查。专业的税务律师、税务师可以从会计、税务与法律的多重角度发现企业经营管理中的税务问题，帮助外贸企业定期开展税务健康检查，排除业务中刑事责任风险点。

　　4、积极参与各类合规培训，多方位获取信息

　　行业协会、法律界组织的合规培训对外贸企业而言大有裨益，可以让企业了解最新的行业动态与税务机关、司法机关最新的行动方向、关注点及对法律问题的态度、处理措施等。多方位获取信息可以帮助外贸企业及时排查涉税法律风险、调整、改进业务模式，修复业务不合规问题，做好事先刑事风险防范。

　　(二)妥善应对：及早应对处理，寻求专业力量

　　1、重视税务稽查程序，避免行政责任向刑事责任转化

　　外贸行业涉税刑事案件的来源中税务机关移送占据了较大比例。因此，如果企业因发票问题被税务机关稽查，税务稽查的结论往往决定了案件的走向，如果税务稽查认定案件中存在行政违法行为，那么接下来就很有可能因案件涉嫌犯罪而被移送司法机关处理，此时，相关企业与人员将面临巨大的刑事风险。因此，外贸企业应高度重视税务稽查程序应对，尤其是在税务机关已经对案件作出虚开、骗税的定性时，企业应提高警惕，应将沟通、风险化解端口前移，与税务机关积极有效沟通，以最大程度在行政程序中化解风险，避免承担刑事责任。

　　2、妥善应对涉税刑事调查，避免刑事责任风险扩散

　　一旦稽查程序应对不当，或者公安机关直接介入，外贸企业及其负责人员将面临刑事案件程序的启动。一旦公安机关立案着手侦查，企业应把握侦查的“黄金时期”，全面梳理涉案业务的各项财务、业务资料提供给公安机关，将能够证明交易真实性的各项材料单独归集并附充分说明。但在侦查阶段外贸企业也要谨防伪证、妨碍作证的刑事责任风险，准确划分刑事调查辅导与违法串供的边界，及时聘请专业税务律师介入应对调查，梳理案件材料，以期准确、真实的反映整个案件的事实，避免公安以及司法机关对案件整体定性产生偏差，避免刑事责任风险扩散。

　　3、寻求专业人士帮助，以专业力量化解刑事风险

　　骗取出口退税罪等涉税刑事案件不仅涉及刑法的有关规定，还涉及大量税法、会计等方面的知识，较一般经济犯罪案件更为复杂。在具体个案的处理中，无论公安经侦机关、检察院公诉部门还是法院刑庭法官，对于具体的涉税问题包括税额认定，犯罪行为的定性等缺乏专业知识，只能在案件具体法律适用上的审查，而对于事实认定方面往往力不从心，甚至对税务机关收集的证据材料照搬照用。同时，由于涉税金额特别巨大，“案情重大、罪行严重”等心态会潜移默化地影响到办案人员对犯罪构成的判断，这些都影响了企业进行沟通的效果并增加了辩护的难度。此时，如果有税务律师以专业人士的身份出现，对整个案件定性和量刑提出翔实有据的观点，并辅以国内税法、刑法专家出具的书面意见，无疑会起到事半功倍的效果。

　　(三)特别关注：重视业务类型，避免违规模式

　　1、外综服企业要防范成为骗税工具的风险

　　外综服企业作为退税平台，所提供的产品是“服务”，而非出口货物，因此其关注的重点是如何为供货企业提供更优质高效的服务，而不是出口货物的真实性和合法性。外综服模式快速退税、便利出口的行业优势易被利用，转化为骗税案件周期短、易得手、更隐蔽的违规“优势”，成为间接骗税牟利的工具。对此，外综服企业要构建和健全好防范出口骗税风险的“防火墙”。一是基于大数据平台的应用，通过数据库建立风险分析模型，达到自动预警的目的;二是逐步建立完善客户信用监控系统，利用平台自身的技术、数据、方法优势，对国内供货商及国外客户形成双向的信用监控体系;三是建立税企信息交流机制，外综服企业积极向税务机关报送业务开展中发现的涉嫌骗税信息;税务部门提供涉嫌骗税商品、“黑名单”企业信息，帮助其有针对性的提高风险企业和风险商品的防控能力。

　　2、贵金属制品、农产品外贸企业要加强风险控制

　　当前，白银等贵金属制品、农产品出口已经成为骗税出口退税行为的高发领域，因此，外贸企业如果从事白银制品、农产品出口业务，要需格外重视出口退税的风险管理。

　　对于贵金属制品出口业务，外贸企业应着重从货物角度进行风险把控，要对货物的成分及含量、用途、功能、市场需求、最终流向等进行把关，同时要清楚上游供货企业及外商的经营情况，避免出口业务不合规不能退税，或是出口业务被他人利用进行骗税，造成自身利益损失。

　　对于农产品出口企业而言，要着重从发票角度进行风险把控，对于农产品生产、购销、加工全链条上的企业，都应当及时排查潜在的虚开风险，做好有效的涉税风险防范与隔离措施，保障企业的持续健康发展。

　　3、严加防范“假自营真代理”、“四自三不见”刑事风险

　　我国严禁外贸企业从事 “假自营、真代理”、“四自三不见”业务，因此，虽然“假自营、真代理”、“四自三不见”下外贸企业不必然构成骗税，但外贸企业仍应提高风险防范意识，不可盲目追求利益从而铤而走险。外贸企业可以通过加强对于业务情况的审查，在交易过程中，对货源、质量等情况进行认真了解，做到出口商品、货主、外商切实到位，以此避免在无意识的情况下从事“假自营、真代理”“四自三不见”业务引发刑事风险。