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纳税人天生对征税者抱持着不信任和对立的态度，这可以称得上是一种超越时间和文化的共同现象。
例如，在古埃及，当权者曾将征税权授予给出价最高者，无论征税者最终收到多少税款，其必须向国家缴纳定额的款项。为了防止征税权的滥用，古埃及法律规定征税者必须要向纳税人提供收据，在这种“承包”机制下，纳税人和征税者形成了天然的对立。在新约全书中，征税者曾被描述为恶徒，在拜占庭帝国时期，帝国农民将税官称之为“无情的征税者”。在十九世纪的美国，征税者也因为其存在着普遍的不称职和腐败现象而被广为诟病。
即使在现代税收制制下，纳税人和征税者之间的不信任问题也并未得到彻底解决。例如在美国社会中，就普遍充斥着一种对美国国税局的不信任和质疑的态度。
在1997年9月，美国国会司法委员会曾专门就美国国税局滥用权力的现象举行过一场为期三天的听证会。在会上，一名退休的牧师指认美国国税局错误地适用税法，多征收了其母亲18000美元的税款；一名来自加利福尼亚的女纳税人投诉税务机关将缴税单寄错了地址，导致该纳税人需承担16000美元的滞纳金；一名不愿意透露姓名的税务官员在听证会上承认曾经多次目睹他的同事滥用权力侵犯纳税人合法权益，使用不道德的手段征收税款，并打击报复那些试图纠正错误案件的同事。此外，听证会还发现美国税务局涉嫌在税务案件中，以查税威胁相关的证人和陪审团成员。
美国国家税务局严重滥用权力的现象引起了美国立法者和社会公众的普遍关注，并直接引发了接下来几年间美国税收征管系统的数次改革，通过查阅当时披露的文件可以看到，当时的改革方案甚至包括彻底的把美国国税局分成两个不同的机构，一个负责收取纳税申报表和向纳税人提供建议，另一个负责征收税款和税务稽查。最终，美国国会决定在美国税务征管系统推行改革，加强对税局的监督并要求税局强调保护纳税人的合法权益，以防止更多权力滥用的发生。总的来看，这一系列的改革使得美国的国税局成为了一个对纳税人更为友善的国家机关，但同时也不可避免的削弱了一部分其征收税款的能力。（事实上，这与我国目前税务机关所处的改革方向相符，因此美国在对国税局改革的历程值得研究，思考。）
透过美国税务系统的改革，我们可以看到，虽然美国国会对国税局滥用权力的行为展开了大规模的调查，但这并未给此前的局面带来实质性的改善。而对纳税人来说，如果税务机关滥用权力的行为对纳税人个体利益造成了损害，纳税人可以通过一定的法定程序来挑战税务机关的做法，但有时纳税人的权利可能并非是直接受损，在这种情况下，税法也不能有效防止美国国税局错误地解释或适用税法。
税法自身存在高度的复杂性，而且，即使是以美国高度繁复的税法体系下，也难以避免立法不明确的情况发生。在这种情况下，美国国税局在解释或是执行税法时，经常出现与立法者原意向背离的情况发生。当税务机关错误地解释法条并加重纳税人的纳税义务时，纳税人可以诉至法院来纠正税局的错误解释。但这一过程所耗费时间和精力通常会超出被多征纳的税款。事实上，在美国曾经发生过一个非常有意思的案例，可以用来说明这个问题。
一、一则案例的启示
在1898年，为了给当时发生的美国—西班牙战争筹款，美国国会决定征收电话消费税，最初，电话消费税只对消费高于50美分的长途电话征收。在1902年，美国国会废除了这一税种，但是在1914年，因为一战爆发，美国再次征收了电话消费税。1924年，这一税种停征，但是在1932年，美国发生经济大萧条，国家为了筹款，又开始征收了这一税种并对税款的计算方式、征收对象进行了调整，从此，该税一直被保留至今。
目前，美国电话消费税的税率是3%，按照法条规定，该税适用于三种“通讯服务”：1.本地电话服务；2.长途电话服务；3.电报（当然已经很少见）。虽然税法中对这三种“通讯服务”都加以了明确地规定，但美国国税局却并没有仅仅局限于这一规定，换句话来说，在具体的征收过程中，美国国税局进行了扩大解释。
1979年，美国国税局颁布了一项裁定，强调电话消费税应该适用于从船只或是其他离岸地通过卫星拨往美国本土的通讯电话。通常来说，这种通讯服务的收费方式是按照通话的分钟来收费的。而按照美国税法的规定，其对长途电话的定义是“按照通话距离和时长收费的通讯服务”。美国国税局认为，虽然从字面上来看，卫星通讯并不严格符合税法中对于电话消费税征收对象的描述，但是从立法者的本意来看，卫星通讯应该属于电话消费税的征收范畴。在上个世纪90年代到本世纪初，纳税人就这一问题和美国国税局在法庭上展开多次较量。美国国税局坚持立法者在立法时用语模糊，其甚至申请美国国会修改法律，将长途电话的定义由“按照通话距离和时长”修改为“按照通话距离或时长”。但最终，美国国税局被法院宣判败诉，并需退还税款。
但是这一问题远远还未结束，税款应该怎么退还？美国国税局在2006年宣布其将向纳税人退还2003到2006期间征收的部分电话消费税款，纳税者个人可以选择一次性接受60美元退款或是提供证据并领取其缴纳的所有超额税款。但对公司来说，其必须提供详细的全部通话记录和证据方可享受退款。同时，纳税人必须要在2006年填报纳税申报表单时作出退款申请。
到了这一步，可以看到，美国国税局不仅错误地适用了税法，并且在退款程序上作出了较为苛刻的规定，增加了纳税人的负担。对个人纳税人来说，美国税局的这一行为无疑是侵犯了其合法权益，但因退税款项较小，其并没有足够的动机去起诉美国国税局，但部分退税款项很大的企业却找了税局的麻烦，有一间企业到法院起诉了美国国税局，诉称其并未给纳税人提供足额的退款，同时退款程序也违反了美国的《行政程序法案》。最终法院宣判美国国税局败诉，撤销了税局此前设立的退款程序并要求其重新设计退款程序。
在这个案子里，虽然这家企业赢了官司，但法院却拒绝判决由美国国税局承担诉讼费用，最终，这家企业不得不自己承担高达650万美元的律师费，高昂的诉讼费用与退还的税款相比，非常的不成比例，这也为纳税人维权的高昂成本添加了一个非常有力的注脚。
因此，从美国的这个例子中可以看到，期待纳税人从司法程序进行维权，虽然可行，但由于双方力量悬殊，对大多数的纳税人来说都是无法负担的，因此，由税务机关内部，或是动用国家或社会力量对税局进行适当监督，可能是更为可行的方法。
二、美国税务系统的监督机制
美国学者认为，美国国税局在税务执法时偏离立法者意图的情况是典型的“委托人——代理人”难题，美国国会作为委托人，进行税收立法工作，但其并不负责具体的税收征管，而是委托美国国税局来进行，这个过程中，税局扮演的就是国会代理人的角色，而同时，国会又没有足够的资源对其代理人进行有效的监督，也无法提供足够的动力使国税局严格按照国会的立法本意执法。
虽然总体来说，美国国税局在税收征管过程中较好的履行了职责，但其制度设计仍存在一定问题。出于种种原因，实践中税局总是倾向于扩大或是忽视税法中的部分规定，加强税款征收的力度。也正是了防止这一情况出现，美国在过去的三十年中多次对国家税务局的内部监督机制进行改革，通过设立特别委员会和办公室的方法来对税局进行监督。目前，美国税务系统就建立起了由纳税人维权办公室（Officeof the Taxpayer Advocate）以及国税局监督委员会(InternalRevenue Service Oversight Board)为主的监督机制。
三、美国纳税人维权办公室介绍
虽然在一定的制度设计下，美国国税局在内部设立了专门的监督或是复议机构，但面对纳税人的种种抱怨和不满，美国国会曾多次就改善税务行政监督进行过改革。在1979年，美国在国税局内部设立了“纳税人监察专员办公室”来处理税务争议解决以及为纳税人提供权益保护救济。在1988年，美国国会通过了纳税人权益保护法案，授权纳税人监察专员办公室发布纳税人援助令的权利，纳税人援助令可以强令美国国税局退还其所冻结或是已征收的纳税人财产，停止国税局征税税款的行为，并保护纳税人免受税局滥用权力的威胁。同时，美国国会要求监察专员办公室每年都要发布报告，公布国税局提供纳税人服务的质量情况。
1996年，美国国会将纳税人监察专员办公室更名为纳税人维权办公室，该办公室的主管官员将直接向国税局长报告。此外，纳税人维权办公室还需发布年度报告并帮助纳税人处理税务争议解决案件。此外，法律还规定该办公室需负责提供立法建议，帮助改善纳税人与税务机关的互动关系。
即使如此，美国国会仍然认为这个纳税人维权办公室并不能很好的履行维护纳税人权益的职责，因为其相对于国税局并不具有足够的独立性。在1998年，美国国会进一步修改法律，加强该办公室的独立性，该办公室的主管职位更名为全国纳税人维权人（也可翻译为全国纳税人维权律师“advocate”可翻译为主张者，维护者，也可翻译为律师），并规定，虽然该名主管需直接向国税局局长报道，但在挑选该名主管的人选时，该候选者在入职的前两年应未在税务系统工作过，在美国，曾从财政部或是其他政府部门寻找过候选人。并且，在其离职后，五年内不能加入税务系统工作，以保证其独立性。
此外，美国在每个州也都分别设立了纳税人维权办公室，并要求其必须具有独立的电话、传真、电子邮件系统，并独立与税务系统之外。同时，其工作人员在与纳税人接触或是提供咨询意见时，需披露告知纳税人其与税务系统之间的独立关系，最重要的是，其有权对纳税人告知其的信息保持保密权，并且无需向税务机关披露。
那么这一套机制是否有效的扮演了“纳税人的声音”的作用呢？虽然目前的数据有限，但是这一机制看起来是可行的。最重要的是，虽然纳税人在与维权办公室合作之后并非总是能够得到一个理想的结果，但据目前的主管官员表示，维权办公室非常良好的扮演了其税务机关和纳税人之间的纽带作用，因为维权办公室最重要的性质是协调者，而并非最终决策者。
四、美国国家税务局监督委员会介绍
在设立纳税人维权办公室的同一年，1998年，美国国会设立了国家税务局监督委员会，该委员会由9人组成，委员会主席经过参议院的建议和同意提名7名委员；同时在这7名委员中，有6名需要来自国家行政系统之外，同时这些委员应具备以下资质：德才兼备（通常是知名学者或著名企业家），立场中立，同时参与管理过10万人以上的机构。另一名委员应该来自于其他国家行政系统。而9名委员的剩余两名，应分别来自财政部和国家税务局。同时，这9名委员都需具备税法的相关背景。
国家税务局监督委员会保持着较高的独立性，其职责是，监督税务系统的税收征管、管理、自由裁量权的行使以及税法的执行等等。最重要的是，该委员会需对美国国家税务局的长期发展计划、工作计划进行一定监督并提供适当的建议，并保证其对纳税人的待遇。
五、小结
从美国对其税务系统监督机制的一系列改革我们可以得到以下启示：
1. 纳税人和征税者之间的矛盾从某种程度上来说属天然形成，但是并非不可调和，需经过合理制度设计的引导；
2. 税务工作有其高度的复杂性、专业性以及普遍性，作为立法者，立法机关在实践中不可能对税务机关进行有效的全面监督，对税务行政权力的监督，应以税务系统内部建立有效监督机制为主；
3. 从某种程度上来说，适当引入外部力量，可以有效地调和纳税人和税务系统之间的关系，促进征纳关系和谐。
华税律师事务所，成立于2006年，中国第一家专业化税务律师事务所；《亚洲法律杂志》（ALB）2011“中国最佳税务律师事务所”；钱伯斯（Chambers）2012 “中国最佳税务律师事务所”；《每月财经》（Finance Monthly）2013“中国最佳税务事务所”； |
