交通运输行业“营改增”——旅客运输服务进项税额抵扣问题研究

　　二、不得抵扣政策对企业的影响

　　1. 对下游企业的影响

　　旅客运输服务对购方企业来说属于差旅费支出，人工成本比重较大的技术密集型企业、研发等现代服务业企业是差旅费发生较多的行业，特别是咨询审计等企业差旅费约占总成本费用的10-20%，但因为无法取得运输单位和住宿经营单位的增值税票据，因而只能全额计入成本，无法抵扣。这些行业的可抵扣进项税额本就较少，无法抵扣客票差旅费的进项税更是增加了税负。据报道很多现代服务业企业营改增后税负不降反增，进项税抵扣不足是主要原因，不利于当前国家大力倡导的现代服务业、外包服务业的发展。延伸上下游抵扣链条，加大企业的进项税抵扣是当务之急。

　　而与运输业紧密相连的下游企业差旅费无法抵扣进项税，对交通运输企业本身的收益也会有潜在的负面影响。跨行业抵扣链条的顺畅，会促进二三产业的深度融合，强化上下游企业之间的联系与合作。

　　2. 对运输企业之间客运相关业务的影响

　　运输企业除了与旅客个人之间直接的承运及票款结算这一基本业务形式以外，在运营中存在多种复杂的业务模式与结算模式。但交通运输业在国民经济行业分类，以及流转税子税目等财税政策层面，一般只区分为客运和货运，例如“交通运输业——航空运输服务”分为“航空旅客运输”与“航空货物运输”两类。目前营改增政策中，除直接的旅客运输、货物运输以外，对交通运输业中与客运相关的业务，政策规定同样不够清晰明确。这就造成在基层税务机关及纳税人的实务操作中，与客运相关的大量业务，基本上只能适用旅客运输服务不得抵扣政策。受此影响，航空公司与客运相关的各种业务如客运联程、签转、互售票、常旅客里程积分业务、湿租业务等都受到限制，产生相关问题。

　　由于不能开具专用发票互相抵扣，航空联程联运双方仍按实际承运的净额确认收入，清算开账时互相开具增值税普通发票。而营改增全国推行后，差额征税已经取消，此处理方式存在一定风险问题。相比之下，航空公司之间货运联程业务，就可以通过开具专用发票进行抵扣，以规范顺畅的核算与税收模式处理，避免了潜在的成本与风险。

　　航空公司的常旅客里程积分业务，涉及到奖励积分在关联或合作航空公司之间的累积、兑换、承运，这些航空公司之间对此进行往来结算时，也会遇到无法抵扣进项税额造成损失。航空运输企业的湿租业务，根据营改增政策规定，按交通运输业服务计11%销项税，同样存在开具何种发票及如何抵扣的疑点问题。

　　3. 行业内相关业务创新受到严重限制

　　传统的旅客运输业务会衍生出众多相关的委托代理类、金融服务类新兴业务，而不得抵扣造成的重复征税，使相关业务的收益大打折扣，使相关产业的创新发展受到严重限制与阻碍。

　　例如垫付收账的金融信息服务公司，为航空公司及客户公司之间提供第三方金融服务以及结算信息服务，其在税务上认定为现代服务业的增值税一般纳税人。航空公司将应收大客户机票款这一应收账款转让给第三方金融信息服务公司，服务公司收取一定比例手续费。在这样的三方结算开账的业务模式中，金融服务公司向航空公司付款时，其作为增值税一般纳税人，需要航空公司向其开具专用发票抵扣，但目前因政策限制无法开具抵扣。

　　另例如当前在跨国公司、大型企业比较普遍的委托专业化的差旅管理公司进行差旅管理，使企业有效节省费用，优化差旅开支，提升差旅费使用效率。同样作为缴纳增值税的现代服务业企业，差旅管理公司与航空运输企业之间的结算、抵扣也遇到难题。航空公司受营改增106号文件限制无法开具专用发票，使差旅管理公司无法抵扣。

　　旅客运输不得抵扣的政策限制使上述新兴的现代服务业公司运营成本增加约11%，其必然会通过提高手续费进行转嫁。在当前产业发展进入创新驱动、内生增长的发展轨道，旅客运输的进项税抵扣规定与当前鼓励创新的制度导向不符。

　　三、政策调整建议

　　根据以上分析，随着营改增的深入推进，旅客运输进项抵扣政策的调整应尽快提上日程。

　　建议一、明确企业单位之间发生客运相关业务的抵扣及专用发票开具。

　　应进一步明确政策规定上的待清晰问题，明确规定允许企业之间结算客运相关业务时开具专用发票进行抵扣，避免基层税务机关实务操作环节存在的理解争议。从而使上文提到的航空业内涉及的湿租业务、运输企业联运、航空公司签转及互售、积分形式的承运义务转让等业务，使上下游产业涉及的旅行社、差旅管理、收账管理等行业受益。

　　从调整的可行性来看，航空公司等营改增运输企业，其增值税税控设备均可直接开具销项税率为11%的增值税专用发票，抵扣凭证及申报操作上都不存在技术障碍，只是由于目前政策规定不够明确。税务机关及纳税人对此问题均比较谨慎。

　　建议二、通过税制、发票制度设计，对公务差旅性质的旅客个人运费准予抵扣。

　　短期内，可以考虑增加客运票据（如航空客票行程单）做为抵扣凭证，一般纳税人根据客票行程单上注明的价款计算可抵扣的增值税进项税额，并提供相应的资料证明接受的旅客运输服务为企业生产经营过程中发生的公务差旅交通费，而非个人行为。这种方法政策衔接性和可操作性比较强，并且可以减少企业为开具或取得增值税专用发票而付出的成本。

　　但从长期看，为规范我国交通运输业增值税的抵扣制度和专用发票的使用，应逐渐将提供旅客运输服务纳入开具增值税专用发票的范围，下游企业凭借取得的专用发票抵扣进项税额。考虑到航空运输企业客运业务发生频繁，需要开具大量专用发票，对航空运输企业的发票开具系统的维护和升级，以及税务部门的监督和检查都提出了较高的要求，需要企业和税务部门投入较大成本。对此，税务部门可以借鉴税改后的货物运输增值税专用发票，设计旅客运输增值税专用发票，并进行专门管理。旅客运输增值税专用发票除一般的增值税专用发票能够体现的内容外，还应体现旅客的个人信息、与企业的关系、起运地、到达地，以及该项运输服务与企业经营活动的关系等，有关资料应提前在税务部门备案。

　　在当前税收现代化、互联网+税收融合与提升的背景下，结合当前正在全国范围推行的增值税电子发票系统，国家税务总局已经对无纸质的增值税电子发票在部分城市与部分行业进行了试点。纳税人开具的发票信息将能够即时上传至税务局，而税务局也完全能够将取得的销售方开具发票信息即时根据购买方所属地传递给所属税务机关。并逐步实现纳税人网上认证，让纳税人足不出户便可网上办税。随着增值税电子发票的全面推广，旅客运输纸质发票开具与认证量大的问题也可迎刃而解。

　　营改增相关政策的变更固然需要一个循序渐进的过程，目前规定的旅客运输服务不得抵扣，作为营改增之初的过渡政策无可厚非，但结合营改增的最终扩围，尽快制定合理的客运发票抵扣制度已势在必行。此外交通运输业作为最早开展营改增的行业，税务机关及纳税人在增值税相关征管体系与模式上早已成熟和完善，调整当前抵扣政策不存在征管上的风险与漏洞。因此我们呼吁税务部门加强顶层设计，尽快出台政策，完善进项税抵扣制度，扩大进项税额抵扣范围，促进增值税抵扣链条的广泛延伸 ，在释放改革红利中激发市场主体活力。