交通运输行业“营改增”——旅客运输服务进项税额抵扣问题研究

　　随着我国财税制度改革的不断深化，2012年拉开帷幕的营业税改增值税从地方试点到全国推行，从部分行业试点到全行业扩围在即，结构性减税效果逐渐体现。但我们必须看到，营改增在探索过程中还存在诸多亟待解决的问题。在此，笔者对交通运输行业营改增中最大的疑点问题——旅客运输服务进项税额不得抵扣，进行了梳理、研究与探讨，并提出相关建议。吁请相关部门关注和解决企业面临的此类问题，及时调整、完善相关政策。

　　一、旅客运输服务进项税额不得抵扣政策制定的原因及合理性分析

　　财税〔2013〕37号文以及财税〔2013〕106号文中的营业税改征增值税试点实施办法均对此进行规定，“第二十四条，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

　　（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

　　（四）接受的旅客运输服务。”

　　相比较营改增试点之前的原增值税暂行条例（2008年修订），前三款不得抵扣进项税额的项目基本没有变化，而最后一条增加了旅客运输服务，引起广大纳税人特别是交通运输行业纳税人的关注和疑惑。旅客运输服务进项税额为何不得抵扣？笔者梳理分析了此条政策制定可能的原因，以及其不合理之处。

　　原因1. 服务接受对象及消费形式。

　　旅客运输服务的接受对象不明确，且形式上难以区分公务消费还是个人消费。不论因公差旅，还是个人出行，旅客运输服务的直接购买和消费方绝大部分是乘客个人，难以准确界定实际接受服务的对象为单位还是个人，因此一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣，主要是避免虚开或将个人费用拿到企业进行不当抵扣。这种解释在一些地方税务机关的官方解释中也有过。另外，从服务的直接形式上看，旅客运输服务也近似第二十四条第一款个人消费类应税服务，因此将不易区分的应税服务（旅客运输服务）视为在本环节消费而退出流转。

　　对此原因，笔者认为，因接受对象难于区分就不允许抵扣是一刀切的不合理政策。一方面购方可提供相应的资料证明购买的运输服务是企业公务差旅消费，而非个人消费行为。另一方面，如果企业违法将个人消费作为企业费用抵扣，税务机关完全有法律依据和手段进行处罚。出于征管方便而规定所有纳税人都不得抵扣，其实是变相处罚大多数守法的纳税人，是因噎废食的不合理做法，也是立法与执法未分离的做法。

　　原因2. 抵扣凭证及管理成本问题

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）、《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）、《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局公告2012年第24号），目前合法的增值税抵扣凭证主要有增值税专用发票（含货物运输增值税专用发票）、税控机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购（销售）发票等。

　　而目前所有旅客运输的发票全部为行业票据，如航空运输电子客票行程单、铁路客票、公路客票等。这些行业发票从技术上上较难纳入抵扣凭证的范围。以航空运输企业为例，提供旅客运输服务开具的唯一单据为客票行程单，客票行程单由国家税务总局负责统一管理，套印国家税务总局发票监制章，并纳入发票管理范围。客票行程单是旅客的付款凭证和报销凭证，具有普通发票的性质，在当前情况下，再另外开具专用发票，对营改增之初的纳税人和税务机关来说，管控成本都比较高。

　　针对此原因，我们认为在当前全力营改增的背景下，应充分利用飞速发展的互联网技术，加大抵扣凭证及方式的创新。例如目前正在推行的税控发票系统升级版以及增值税电子发票系统，为增值税专用发票乃至普通发票的开具方发票信息和接受方发票信息实时比对提供了可能，也为增值税抵扣凭证的全面改革升级提供了契机。解决抵扣问题的办法很多，也有很多可以参照，我们认为抵扣凭证及并不是问题。

　　原因3. 当前增值税抵扣链条把差旅费作为人力成本界定

　　增值税的计税依据是商品生产流通各环节或提供劳务的增值额。从理论上分析，增值额是指一定时期内劳动者在生产过程中新创造的价值额，从税收征管实际看，增值额是指商品或劳务的销售额扣除法定外购项目金额之后的余额。

　　我国增值税属于半消费型增值税，征税对象相当于社会消费资料的价值。企业支付的人工成本，不能作为产品或服务的成本扣除，而要体现为产品或服务的自身增值或者叫内生性增值。在营改增政策制定中，把差旅费归入人工成本界定是可能的原因。

　　对此问题笔者认为，差旅费交通费均为与企业生产经营相关的费用，其并没有在本环节被直接消费，而是转移到接受服务单位的产品或服务中，造成下游产品或服务的重复征税，增加了纳税人的负担。

　　从增值税原理上看，上一环节的销项税即为下一环节的进项税，每个环节就形成抵扣链条。而运输企业提供旅客运输服务已缴纳11%的销项税，但下游企业无法抵扣，属于典型的增值税抵扣链条断裂，客运服务中所含进项税额无法抵扣使得重复课税仍然存在，与营改增全链条抵扣及减税的精神不符，也与增值税中性原则相悖。