外币折算新准则对会计核算实务影响的分析（上）

　　财政部颁布的新《企业会计准则》自2007年1月1日起施行。新准则旗帜鲜明地体现了我国企业会计准则与国际接轨的思路。就《企业会计准则第19号——外币折算》整体而言，新准则对于外币概念的定义、外币交易和外币核算的基本内容的规范以及外币记账方法——外币统账制或者外币分账制的区分等，与原来的政策规范没有根本性的变化。但新准则在考虑国策国情的前提下，更倾向于与国际会计准则接轨，尤其表现在对于外币核算中各种可能的风险因素的考虑以及为提高会计信息质量而新增加的要求披露相关信息的内容。本文就新准则外币折算方面的规定与原有的相关会计政策规范的差异，谈谈新准则对会计核算实务的影响。

　　外币兑换业务：不再采用期初市场汇率

　　原来的政策规定，企业发生外币交易时，可以采用外币业务发生时的市场汇率，也可以采用外币业务发生当期期初的市场汇率。多数企业选择使用期初的市场汇率的方式。新准则要求，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，但不允许选择外币业务发生当期期初的市场汇率。

　　例1、0x20国内甲公司外币业务采用统账制核算。本月15日将其中的10 000美元售给中国银行，月初市场汇率为1美元= 7．90元人民币，当日中国银行美元买入价为1美元=7．85元人民币，市场汇率为l美元=7．88元人民币。

　　依据旧政策可以按照本月月初的市场汇率折算，会计分录如下：

　　借：银行存款（人民币户） （10000× 7．85）　　78500

　　　　财务费用　　500

　　　贷：银行存款（美元户）（10000× 7．90）　　79000

　　依据新准则，按照当日市场汇率折算，会计分录如下：

　　借：银行存款（人民币户）（10000 × 7．85）　　78500

　　　　财务费用　　300

　　　贷：银行存款（美元户）（10000× 7．88）　　78800

　　可见，新旧政策在汇率浮动较大时，差异可能较大。鉴于市场汇率波动的不确定性，新准则选择即期汇率相对更能准确反映企业货币资金的真实性。而选择相对固定的期初汇率则易发生高估或者低估货币资金的情况，低估或者高估财务费用的可能性也较大。同时因为财务费用的低估或者高估，也会影响所得税申报。

　　外币购销业务：

　　新准则更体现历史成本原则

　　很明显，因为选择的折算汇率不同，新旧政策下，购销业务折算后的结果不一致，除非购销当期的期初市场汇率和购销业务发生当日的市场汇率相同，不过这种可能性很小。

　　例2、国内甲公司外币业务采用统账制核算。本期从境外购入设备一台，购买合同确定的应付价款总额为50000美元，取得该设备时的市场汇率为l美元=8．08元人民币。购买取得该项设备当期期初市场汇率为1美元=8．10元人民币，设备款项尚未支付；从美国购人工业原料450吨，每吨价格200美元。当日市场汇率为1美元=8．07元人民币。进口增值税税率为17%，货款尚未支付；本期出口商品100台，销售合同约定的销售价格为每台2000美元，当日市场汇率为1美元=8．05元人民币，货款尚未收到，假设不考虑相关税费。

　　依据旧政策可以采用当期期初市场汇率：

　　购设备

　　借：固定资产-设备（50000× 8．10）　　405000

　　　贷：应付账款-美元户（50000美元）　　405000

　　购原料

　　借：原材料（450×200× 8．10）　　729000

　　　　应交税金-应交增值税（进项税）　　123930

　　　贷：应付账款-美元户（90000美元）　　729000

　　　　　银行存款　　123930

　　销售商品

　　借：应收账款-美元户 （100×2000× 8．10）　　1620000

　　　贷：应付账款-美元户（200000美元）　　1620000

　　在汇率波动较大时，购销业务选用期初市场汇率一方面有违历史成本原则，另一方面，采用期初汇率必然导致购入的固定资产、原材料价格低估或者高估，其结果是期末可能需要对相关资产按照市值提取减值准备，而且已经提取计入当期成本费用的折旧或者已经转入生产成本的材料成本因为汇率影响而致使产品单价偏离真实水平，可能使当期的经营业绩相关数据财务信息失真，给企业的经营决策形成误导。

　　依据新准则采用交易当日即期汇率：

　　购设备

　　借：固定资产-设备（50000× 8．08）　　40400

　　　贷：应付账款-美元户（50000美元）　　404000

　　购原料

　　借：原材料（450×200× 8．07）　　726300

　　　　应交税金-应交增值税（进项税）　　123471

　　　贷：应付账款-美元户（90000美元）　　726300

　　　　　银行存款　　123471

　　销售商品

　　借：应收账款-美元户 （100×2000× 8．05）　　1610000

　　　贷：主营业务收入　　1610000

　　按新准则要求采用交易当日即期汇率核算，既符合历史成本原则，也更能准确地反映相关资产、业务经营的数据。

　　外币借款业务：新准则使会计信息质量更高

　　例3，国内甲公司外币业务采用统账制记账。本期从中国银行借入港币100万元，期限为3个月，借入的外币暂存银行。借入时市场汇率为1港元=1．10元人民币，借入港元当期期初汇率为1港元=1．15元人民币。

　　依据旧的政策规范，会计分录如下：

　　借：银行存款-港币户（1000000×1．15）　　1150000

　　　贷：短期借款-港币户（100万港币）　　1150000

　　3个月后，该股份公司按期归还了中国银行的港币贷款100万港元。归还贷款当日的市场汇率为l港元=1．05元人民币，归还贷款当日期初市场汇率为1．08元人民币。会计分录如下：

　　借：短期借款-港币户（100万港币） （1000000×1．08）　　1080000

　　　贷：银行存款-港币户　　1080000

　　依据新准则的规定，会计分录如下：

　　借：银行存款-港币户（1000000×1．10）　　1100000

　　　贷：短期借款-港币户（100万港币）　　1100000

　　3个月后，归还贷款的会计分录如下：

　　借：短期借款-港币户（100万港币） （1000000×1．05）　　1050000

　　　贷：银行存款-港币户　　1050000

　　如果采用期初汇率折算，且市场汇率有较大浮动，必然存在资产和负债同时低估或者高估的可能。如果再考虑到借款利息，新准则规定短期借款费用依据实际情况也可以资本化。那么，相应利息成本的高估或者低估将可能直接影响到产品成本、财务费用以及固定资产会计信息的质量。