国别投资税收指南中的转让定价

2.2 独立交易原则

独立交易原则是指完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。独立交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。

在波兰，针对独立交易原则这一概念，适用的转让定价法规中指出，关联方之间交易的“条件”不能与“独立企业”之间交易的“条件”存在显著的差别。

2.3 可比性分析

针对关联交易，为了确定一个符合独立交易原则的价格，纳税人必须对其关联交易以及所选择的可比非受控交易进行分析。波兰转让定价法规中第6(1)条中指出，可比性分析是税务机关或财政税务审计员在确定关联收入前的审查。包括：对关联方交易条件的分析确认以及该关联交易是否符合独立交易原则的分析。

可比性分析包括对交易（即关联交易）和企业（即参与关联交易的关联方）两方面的可比性分析。根据所选的转让定价方法，可比性分析可以不基于某一特定的交易，而是可以基于某一特定的业务类别。

需要注意的是，波兰官方对如何选择可靠和客观的可比企业或可比交易并没有特别的规定或偏好。波兰转让定价法规中并不要求可比性分析必须使用境内的可比公司。然而，在实践中，情况有所不同。波兰税务机关会选择易于审核的数据进行分析。他们偏好可比非受控价格法，并且通常会对直接获取的企业数据进行分析。他们会直接向进行同类交易的独立第三方企业索取特定的数据，并进行可比性分析。如果波兰税务机关无法收集到可靠的最新数据，则他们会基于境外可比公司进行分析。

（1）可比性分析的步骤

一般来说，可比性分析通常包含如下步骤：

 对纳税人及其行业背景的一般分析；

 分析关联交易双方约定的合同情况；

 搜寻内部可比交易；

 搜寻外部可比公司；

 转让定价方法的选择；

 搜寻可比公司数据；

 分析受测关联交易是否符合独立交易原则。

（2）影响可比性的因素

根据波兰转让定价法规第6(3)条，以下因素可能会对受控和非受控交易的价格、利润率、利润分配情况产生影响：

 产品、服务或其他交易内容的特性：对于有形商品，需要分析其物理特性，如质量、在特定市场上的可获得性以及交付条件；对于无形商品，需要分析其有效期和使用过程中的受益程度；对于提供服务和其他类别的商品，需要分析其种类、范围以及其对应的品质。

 功能分析：包括交易各方在交易中所执行的功能（考虑使用的资产、人力资源情况及承担的风险）。具体而言，需要确定哪一方在交易过程中处于主导地位，即在交易中创造价值和利润的一方。对于这一点，需要考虑：责任和承担的风险如何在关联方之间进行分配；所使用资产、工具和设备的规模；所使用无形资产的价值。

 在合同或是其他书面资料中所记载的条款：包括付款日期、付款条款及付款形式；交易发生时行业所处的经济周期和交易内容受时间推移而发生的变化；交易发生时交易相关的信息是否受限；对交易的执行进行担保的担保契据。此外，还应当包含类似逾期利息等项目。

 交易发生时的经济环境和交易发生的地点。

 经营战略：需要考虑的经营战略有在进入新市场时，折扣价格的使用；以长期利润增长为目的的短期利润减少；以维系市场份额或进入新市场为目的的短期成本增加。值得注意的是，如果未来的市场反应证明企业的支出是无效的，则与市场战略相关的因素不应当纳入考虑范围内，除非导致市场战略失败的原因是超出企业所能控制的范围。

除此之外，还存在一些其他可能会影响价格的因素。具体而言，某些产业会受到政府规章或政府监管的影响，因此，在这些领域交易的利润率或是价格可能会受到相关监管、规定甚至是固定的。例如：有些行业存在固定的价格，如：移动通信业的移动终端费率，在城市公共交通中固定的价格；金融领域，交易价格存在受限情况，如2013年7 月4 日债务利率上限为16%、2014 年1 月1 日卡支付时银行同业收费率最高为0.5%；受监管的交易价格，如能源、天然气和水的供应。

在对以上因素的识别及核实后，可比性分析的第二个步骤是通过必要的调整，消除显著影响可比性的因素。这是由于，一旦某交易不存在显著影响其市场价格的因素，该交易就能够被认定为是可比非受控交易。

2.4 转让定价方法的选择

企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。

在波兰，从1997 年1 月1 日开始，企业所得税法第11 条和个人所得税法第25 条提出了以下用于确认独立交易价格的方法：

 可比非受控价格法：通过比较非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格，来确定关联交易符合独立交易原则的价格；

 再销售价格法：以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品时符合独立交易原则的价格；

 成本加成法：以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的符合独立交易原则的价格。

以上三种方法被称为传统交易法。当以上方法均不适用时，可采用交易利润法，即利润分割法（根据企业与其关联方对关联交易取得的利润的贡献计算各自应该分配的利润额，利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法）和交易净利润法（以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润）。

然而，转让定价法规修订版在对转让定价方法进行选择时不再倾向于传统交易法，可比非受控价格法不再是用于确认独立交易价格的首选方法。

同时，波兰财政部发布了两项法令，法令中明确了在转让定价调整中通过估算的方式以确定应纳税所得额的方法和程序以及消除双重征税的方法和程序。这两项法令分别针对企业所得税法和个人所得税法，但它们包含了相同的规则和条例。新法令中引入了关于可比性分析的更详细的法规和关于转让定价调整中关于消除双重征税的新规定。此外，参照OECD 指南，法令中更详细地介绍了五种定价方法的应用，并要求税务机关使用这些方法核查转让定价。

2.5 转让定价方法的应用

如前所述，波兰转让定价法规中针对转让定价方法的应用主要基于OECD 指南。因此，以下简要总结了OECD 指南中各转让定价方法的应用。

在应用转让定价方法时，首先要确定一项非关联交易与一项关联交易是否可比。一般而言，下面两个条件满足其一，则可认为两项交易是可比的：

 进行比较的交易之间不存在差异，或进行交易的企业之间存在差异但对公开市场的价格没有实质性影响；

 在存在差异的情况下，能够通过合理准确的调整来消除这些差异产生的实质性影响。

基于以上，在实际应用每一种转让定价方法时，值得注意的是：

 可比非受控价格法：在可能确定可比非关联交易的情况下，可比非受控价格法是验证独立交易原则最直接、最可靠的方法。但是，有时可能很难找到与关联交易足够类似的非关联企业之间的交易，且两种交易间的差异不会对价格产生实质性影响。因此，在这种情况下，考量关联交易和非关联交易是否可比时，应该考虑更广范畴的商业功能对价格的影响，而非仅考虑产品可比性；

 再销售价格法：在分析市场销售活动时，再销售价格法最为有用。考虑到再销售利润率是非关联企业在可比交易中获得的，当关联企业与非关联企业开展业务的方式有实质性差异时，再销售价格法的可靠性可能会受到影响。同时需要注意，关联交易与非关联交易的会计处理方法若有不同，应在计算再销售利润率的参考数据时进行合理调整，以确保各例中推算毛利的成本一致；

 成本加成法：在关联企业之间销售半成品，关联企业之间签订合作协议或长期购销合同，或者关联交易为提供服务的交易等情况下，成本加成法最为适用。在运用成本加成法时，需要注意在可比成本的基础上加上可比的加成额。因此，应结合交易各方所执行的功能与承担的风险，对费用水平与类型进行着重考量，并对关联交易与非关联交易之间对加成额的大小有影响的差异加以分析；

 利润分割法：利润分割法最主要的优点是它可以解决在经营高度整合时单向测试方法难以适用的问题。同时，由于考虑了独立企业之间可能不存在的、关联企业之间具体甚至独特的事实和情形，因此它具有一定的灵活性。并且因为它对交易双方均做了评估，所以关联交易的任一方都不会面临极端、不可能的利润结果。值得注意的是，交易分割法通常不会用于一方在交易中仅执行简单功能并且没有做出显著的独特贡献的情况；

 交易净利润法：交易净利润法的应用高度依赖外部可比交易的数据。当交易一方情况复杂并有许多相互联系的活动，或者难以获得交易一方的可靠信息时，交易净利润法具有实际操作方面的优势。但是，考虑到纳税人的净利润指标会受某些因素的影响，而这些因素对独立企业之间交易的价格或毛利润没有影响，或者只有较少实质性影响或直接影响。这会使得准确可靠地确定符合独立交易原则的净利润指标变得困难。

2.6 确定独立交易区间

OECD 指南中提到：在许多情况下，直接确定一个可比非受控价格是很难实现的，但是独立交易区间的确认就相对容易些。波兰税务机关也认同这种独立交易价格区间的模式。如果在相同市场经营的独立第三方对每一个交易都单独议价，而受测企业的利润率落在这些独立第三方形成的利润区间内，则税务机关一般不会再来质疑企业的关联交易情况。为了获取一个独立交易区间，通常会将独立第三方的利润水平按大小排列，然后得出一个四分位区间。

此外，根据波兰转让定价法规修订版中第10(6)条，为了考察时间因素对交易的影响，通常会进行跨年度的可比性分析。时间因素的影响包括：经济周期、行业周期、产品生命周期以及企业的战略等。

3 无形资产

3.1 无形资产的定义与类别

波兰的转让定价法律、法规中缺乏对无形资产的具体定义。波兰的民事法典中亦未对无形资产做出明确的定义，它仅列示出了一张示例的无形资产目录。在实践中，无形资产是指可供企业长期使用的没有实物形态的非货币性资产。无形资产包括专利、商标、版权、流程、技术以及客户清单。

波兰税务机关通常采用OECD 指南中6.3 至6.12 章中对无形资产的描述。

典型的无形资产交易主要与以下内容相关：

 专利；

 诀窍；

 行为规范；

 注册商标和标识；

 执照、证书；

 版权；

 技术参数；

 客户数据库；

 专业人才。

在交易中，当企业应获得的合理的预期收益明显低于其交易过程中所发生的费用时，该费用可能无法在税前列支。

需要注意的是，上述规定不适用于企业需依照其他法律法规的要求参与某项商业活动的情况。

3.2 无形资产的立法及管理指引

波兰的转让定价法律法规中暂时缺少对无形资产处理的具体法规及相关指引。

一般而言，如果能证明，波兰境内企业支付的特许权使用费能够满足以下条件，那么该特许权使用费通常准予税前扣除。

 企业所发生的专利或专有技术费用是为了获取收入，维持或获得收入来源；

 企业所支付的特许权使用费费率公允。

需要关注的是，法律、法规中亦未明确指出应该如何理解金额不够公允的特许权使用费。

3.3 转让定价方法

波兰法律、法规中没有对适用于出售或转让无形资产的转让定价方法的相关规定。

当没有任何可比的第三方交易或其他可靠的可比数据时，纳税人通常会使用金融模型（如现金流量折现法）确定无形资产的价值。

一般而言，依照波兰转让定价法规第19段的规定，税务机关会充分考虑是否存在独立企业愿意依照关联方签订的无形资产出售或转让协议的条款签订相同或相似的交易协议。同时，税务机关有权仅根据法规中规定的五种转让定价方法并同时考虑三种影响税务机关选择转让定价方法的条件（即关联交易的方式、数据的可用性和可比性分析的可比程度）调整关联企业的收入。

3.4 可比性因素

波兰法律、法规暂时未对无形资产的可比性因素做出特殊的要求。

通常情况下，应当主要从独立性和合理性的角度来考察与提供服务和转让无形资产所获得的收入及所产生的成本是否符合独立交易原则。以特许权许可协议下的无形资产转让为例，特许权使用费费率的确定应当符合独立交易原则。

特许权使用费费率的确定应参考集团公司与独立企业间（内部可比）或独立企业间签订的相同或相似的特许权许可协中约定的特许权使用费费率。这种方法也就是上文所述的可比非受控价格法。

此外，在确定一个适当的特许权使用费费率时，除定量因素外，企业也应当充分考虑定性因素（例如，针对商标而言，企业应该同时考量相关的市场份额及声誉）。

4 服务

目前，波兰的转让定价法规中并没有针对“服务”这一概念的具体定义。一般而言，服务是区别于有形资产交易的一种交易。另外，针对集团内服务也没有复杂的法规要求或官方指南。

4.1 股东服务

在波兰，就股东和其子公司之间的关系和服务安排，存在一些相关的规定。

波兰税务机关常常会对位于波兰境内的企业需要承担集团内的服务费用分配（该服务的受益方是作为股东的境外关联母公司）这一安排提出质疑。

在对与股东行为相关的成本费用的定义中，波兰转让定价法规修订版遵循了OECD 指南。某些集团内行为虽然是为了集团成员而开展，

但这些成员实际并不需要这些行为（而且在非关联情況下也不会为这

些行为支付费用）。这样的活动一般是由某一个集团成员（通常为母

公司或区域控股公司）为其在一个或多个集团成员的所有者利益（比

如其股东的地位）而独立开展的。

波兰转让定价法规修订版的附件中对与股东行为相关的成本费用进行了举例：

 母公司报表要求（包括合并报表）相关的成本；

 为收购集团新成员而募集资金的成本；

 在与管理和保护投资相关的管理和控制（监管）活动中产生的费用，除非可以证明有第三方愿意开展类似的活动；

 母公司首次上市相关的成本以及首次上市后与上市相关的成本（例如准备股票市场监管机构要求的文档）；

 与投资者关系相关的成本：研究和落实子公司的资本结构以及与之相关的融资模式的转变；

 增加子公司股本的成本；

 其他被定义为股东行业的活动：关联方根据集团内制定的或者其他相关的企业治理规定而开展的与企业治理相关的活动。

上述成本和费用被认为仅仅是为了母公司利益而不是子公司利益而产生的。

广义上讲，所有控股或经营企业产生但却不能让子公司受益的费用（无论其是否属于与股东行为相关的费用）都不允许简单地向子公司收取。相反地，只有让子公司真正受益时，才能向子公司收取在类似情况下，第三方愿意支付（即符合独立交易原则）的价格。

由于关于股东行为的法规出台不久，所以暂时还没有相关的具体实践指南可以参考。